La exención del art. 7.p) LIRPF por rendimientos de trabajo en el extranjero resulta de aplicación al consultante si el trabajo se realiza para empresa no residente en España y el territorio donde se ejecuta tiene suscrito con España un CDI con cláusula de intercambio de información (no siendo paraíso fiscal). La realización de parte del trabajo en aguas de territorios catalogados como paraísos fiscales no vulnera el requisito del apartado 2.º, ya que este se refiere al territorio donde *se realiza* el trabajo, no al pabellón de la plataforma; la exención se aplica por días de estancia en territorio extranjero ordinario hasta 60.100 € anuales. Los impuestos satisfechos en el extranjero no son deducibles como gasto en IRPF, aunque pueden generar derecho a crédito por retenciones según la normativa de cada CDI y compatibilidad con el régimen de excesos.
Hechos
El consultante, residente fiscal en España, está contratado por una sociedad mercantil con domicilio fiscal en Suiza. Sus servicios los presta en una plataforma petrolífera o en una draga situada en alta mar. Indica que la sociedad suiza practica retención sobre parte de los rendimientos satisfechos en función de los países donde desempeñe el trabajo.
Cuestión planteada
Si le resulta de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si le resultaría aplicable la exención en el supuesto de desarrollar parte de su trabajo en aguas de territorios o países considerados paraísos fiscales.
Posibilidad de deducir los impuestos satisfechos en el extranjero.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de existencia de una relación laboral entre el consultante y una empresa residente en Suiza, en el marco de la cual aquél se desplaza al extranjero para prestar sus servicios, así como de que el consultante es una persona física que, a pesar de sus desplazamientos al extranjero, tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Como se ha indicado anteriormente, la presente contestación se formula bajo la hipótesis de que los rendimientos que percibe el consultante de la empresa suiza derivan de una relación laboral que tiene con la misma.
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
En el presente caso, según manifiesta, el consultante presta sus servicios en plataformas petrolíferas o dragas en alta mar, por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Por el contrario, este requisito no se cumplirá cuando el trabajo se haya realizado en España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Al respecto, la única información que aporta el consultante es que está contratado por una sociedad con domicilio fiscal en Suiza. Dicha sociedad suiza, y aunque no lo indica el consultante, parece tratarse de una sociedad de consultoría de recursos humanos y reclutamiento y selección de personal.
En consecuencia, de los datos aportados no puede determinarse si se cumple o no dicho requisito.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En consecuencia, en el supuesto por el que se pregunta, en el que parte del trabajo se desarrollaría en aguas de territorios o países considerados paraísos fiscales, la exención no resultará aplicable respecto a dichos trabajos, al incumplirse el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
En lo referente a la última cuestión, el artículo 15 (relativo a trabajo dependiente) del Convenio entre el Estado español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967) y el Protocolo que modifica el Convenio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 y el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013), dispone lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) el empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de un total de 183 días durante el año fiscal considerado;
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico Internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa.”.
En cuanto a la eliminación de la doble imposición, el apartado 1 del artículo 23 del citado Convenio hispano-suizo establece:
“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Suiza, España permitirá:
i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Suiza;
ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Suiza sobre esos elementos patrimoniales;
iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio calculado antes de la deducción correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Suiza.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.”.
Asimismo, en el párrafo III bis del Protocolo se señala:
“Se entenderá que, conforme a la primera frase del apartado 1 del artículo 23 del Convenio, un residente de España puede optar por eliminar la doble imposición conforme a los métodos y requisitos previstos en la legislación española para las rentas obtenidas en el extranjero (por ejemplo, artículos 21 ó 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o de conformidad con los métodos previstos en este artículo 23.”.
Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…)”.
En relación con lo dispuesto en la letra a) del artículo 80.1 de la LIRPF, ha de tenerse en cuenta que la cuantía del impuesto extranjero (en este caso, se trataría de Suiza) que podrá ser deducido de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no excederá, en ningún caso, del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio, correspondería gravar a Suiza.
Conforme al artículo 15.1 del Convenio hispano-suizo, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante (en el caso del consultante, España) por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado (España), a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante (Suiza). Si el empleo se ejerce en Suiza, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en Suiza.
En el presente caso, de la información aportada, parece que el trabajo no se desarrolla en Suiza, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 15.1 del Convenio hispano-suizo, no puede someterse a imposición en Suiza la remuneración obtenida por el consultante.
Por otro lado, de conformidad con lo establecido en el artículo 23.1.a).i) del Convenio hispano-suizo, considerando que, según los datos aportados, no resulta el trabajo desarrollado en Suiza, no procediendo, por tanto, el sometimiento a imposición en Suiza de la remuneración obtenida por el consultante, no cabe la deducción de la retención que el consultante manifiesta que le es realizada en Suiza.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts 7.p), 80.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.
CDI Suiza