Los gastos de personal del departamento de I+D dedicados al 100% a un proyecto de investigación y desarrollo califican para la deducción adicional del 17% conforme al artículo 35.1.a) TRLIS, siempre que la entidad disponga de informe motivado vinculante emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad (o equivalente según reorganización administrativa) que certifique la calificación del proyecto como actividad de I+D conforme a los requisitos científicos y tecnológicos establecidos en dicho precepto. El informe vinculante acredita que la actividad merece la calificación de I+D, pero no excluye otras verificaciones sobre la cuantificación de gastos o cumplimiento de requisitos de deducibilidad ordinaria.
Hechos
La entidad consultante es una empresa que ha estado desarrollando un proyecto de diseño y desarrollo de nuevos pilares dentales personalizados y angulares durante los años 2012, 2013 y 2014, que ha sido certificado como proyecto de I+D por una entidad acreditadora y por un informe motivado vinculante del Ministerio de Economía y Competitividad, de acuerdo con las definiciones contempladas en el TRLIS.
De acuerdo con el citado informe motivado la entidad dedica a nueve trabajadores de su plantilla al citado proyecto. Sin embargo, en dicho informe no figura ningún investigador cualificado y aplicado en exclusiva a actividades de I+D.
Cuestión planteada
Si a los efectos de la deducción prevista en el artículo 35 TRLIS, los gastos de personal del departamento de I+D que trabajen al 100% en este proyecto podrán ser objeto de la deducción adicional del 17% por personal investigador.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.4.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo):
“a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.”
En el supuesto concreto planteado, el Ministerio de Economía y Competitividad ha emitido un informe vinculante, en favor de la entidad consultante, calificando el proyecto descrito en los antecedentes de hecho de la presente consulta como proyecto de investigación y desarrollo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 4 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), por el que se regula la emisión de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en su redacción dada por el Real Decreto 2/2007, de 12 de enero, el Director General de Desarrollo Industrial del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, hoy el Director General de Innovación y Competitividad del Ministerio de Economía y Competitividad como consecuencia de la reorganización administrativa de los departamentos ministeriales, es competente para emitir dichos informes motivados cuando se trate de proyectos que previamente hayan sido financiados como consecuencia de su presentación a cualquiera de las líneas de apoyo financiero a proyectos empresariales que gestiona dicho Centro.
En definitiva, con arreglo a lo anterior, los informes motivados que en la actualidad emiten los órganos y organismos autorizados, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003, tienen por objeto certificar que las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo merecen la calificación de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS. En ningún caso tales informes vinculantes tienen por objeto la cuantificación de las respectivas bases de deducción. Por tanto, el contenido de dichos informes motivados sólo vinculará a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades desarrolladas por la consultante como investigación y desarrollo e innovación tecnológica, pero no respecto del importe de la base de la deducción, en su caso, aplicable.
Por otra parte, a la vista de la dicción del artículo 35 del TRLIS, el informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología no se puede considerar como una condición para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba de la calificación de la actividad desarrollada por la consultante como actividad de I+D+i, con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIS. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, siendo, en todo caso, su solicitud y aportación potestativos, no preceptivos.
Teniendo en cuenta que la calificación emitida por el organismo competente tiene carácter vinculante para la Administración tributaria, en relación con la calificación de la actividad desarrollada como actividad de investigación y desarrollo o como actividad de innovación tecnológica, el proyecto llevado a cabo por la entidad consultante debe calificarse como de investigación y desarrollo, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 35.1.a) del TRLIS, en virtud del cual:
“a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
(…)
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
(…)”.
Por tanto, la calificación de las actividades realizadas como investigación y desarrollo por parte de Director General de Innovación y Competitividad, implica que el proyecto desarrollado por la consultante tiene dicha consideración a los efectos del artículo 35 del TRLIS, sin necesidad de que dicha calificación se deba efectuar al término de cada anualidad de duración del proyecto, siempre que se cumplan las condiciones notificadas a dicho Centro Directivo y que dieron lugar a su calificación.
En relación con la determinación de la base de la deducción, el artículo 35.2.b) del TRLIS establece lo siguiente:
“La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”.
De acuerdo con lo anterior, la base de la deducción estará formada por los gastos de investigación y desarrollo devengados durante los ejercicios que dure el proyecto, siempre que se trate de gastos directos (tales como gastos de personal, amortización de activos no corrientes afectos al proyecto) debidamente especificados en cada proyecto y que se apliquen efectivamente a la realización de éstos, debiendo minorarse en el 65% de las subvenciones percibidas e imputadas como ingreso en el correspondiente período impositivo.
En ningún caso formarán parte de la base de la deducción los gastos generales o gastos indirectos, en la parte que resulten imputables al proyecto de I+D desarrollado por la consultante.
A la vista de todo lo anterior, la cuantificación de la base de la deducción por actividades de investigación y desarrollo correspondiente a los períodos impositivos de duración del proyecto, deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.1.b) del TRLIS, en los términos previamente analizados.
Por último, cabe señalar que la cuantificación de la base de la deducción es una cuestión de hecho que deberá ser probada, por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Finalmente, cabe hacer referencia a los porcentajes de deducción aplicables con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del TRLIS y la disposición adicional décima del TRLIS, a efectos de determinar la deducción por actividades de I+D+i generada en los ejercicios 2012, 2013 y 2014, siendo dichos porcentajes los siguientes:
- 25% de los gastos de investigación y desarrollo efectuados en el período impositivo por este concepto.
- En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.
- Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 17 por ciento del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
En este punto cabe señalar que esta deducción adicional sobre los gastos de personal requiere que se trate de personal investigador cualificado y, que esté adscrito de forma exclusiva a los programas de investigación y desarrollo que realiza la entidad.
En cuanto al concepto de investigador cualificado, atendiendo a su sentido usual, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), y según los criterios contenidos en la Propuesta de Norma Práctica para encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental de la OCDE (Manual de Frascati, 2002), puede entenderse como investigador cualificado, el profesional poseedor de título de nivel universitario, que trabaja en la concepción o creación de nuevos conocimientos, productos, procesos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos. Por tanto, no tendrían esta consideración aquellos técnicos y personal asimilado que participan en la actividad de investigación y desarrollo ejecutando tareas bajo la supervisión de los investigadores, así como el personal de apoyo y el personal administrativo.
Respecto de la condición de adscripción en exclusiva a la actividad de investigación y desarrollo, debe entenderse que durante todo el tiempo que dure, dentro del período impositivo, el proyecto de investigación y desarrollo, la actividad desarrollada por el personal investigador para la consultante debe hacerse en exclusiva para ejecutar dicho proyecto.
En el presente proyecto, de acuerdo con la información contenida en el informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, la entidad consultante no presenta personal adscrito al proyecto que pueda calificarse como personal investigador cualificado. Por tanto, en la medida en la que el personal afecto al citado proyecto no cumple con la definición de personal investigador en los términos previamente señalados, la entidad consultante no podrá aplicar una deducción adicional del 17 por ciento en los términos previstos en el artículo 35.1.c) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 35