Las comunidades de bienes y sociedades civiles, aunque no son contribuyentes del IRPF, se rigen por las normas del IS para determinar el rendimiento neto de actividades económicas; los gastos de acondicionamiento de locales arrendados se califican como gastos del ejercicio conforme al criterio contable, salvo que sean gastos de primer establecimiento o ampliación de capacidad operativa anteriores al inicio de actividad, en cuyo caso constituyen gastos a distribuir en varios ejercicios activables en el inmovilizado y amortizables.
Hechos
El consultante es socio conjuntamente con su hermano de una sociedad civil que iniciará su actividad de café-bar (cervecería) a principio del año 2006. La actividad se desarrollará en un local que pertenece en una mitad indivisa a la madre de los socios, y de la otra mitad, por herencia, dos terceras partes en pleno dominio y la nuda propiedad de la tercera parte restante a los socios, y el usufructo de dicha tercera parte a la madre. Respecto a la parte propiedad de la madre han suscrito un contrato de alquiler.
Debido a la naturaleza del negocio los gastos de acondicionamiento del local serán elevados, siendo los más significativos, la instalación de extracción de aire, sustitución de la instalación de fontanería, insonorización, sustitución del techo por uno nuevo de pladur, sustitución de instalación eléctrica, la barra de la cervecería, cambio de la fachada, forrado de paredes en pladur y madera y obras generales de albañilería.
Las obras se han iniciado en el año 2005, generando una serie de gastos financieros debido a la solicitud de financiación ajena para su realización.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de los gastos descritos.
Contestación
Las comunidades de bienes y sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo). Añade el artículo 89 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
A su vez, el artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En primer lugar será necesario concretar la calificación de las partidas señaladas como elementos integrantes del inmovilizado y su valoración. En este sentido el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el grupo II, Inmovilizado, "comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. También se incluyen en este grupo los "gastos de establecimiento" y los "gastos a distribuir en varios ejercicios"”.
Es criterio contable que los gastos necesarios de acondicionamiento de un local propiedad de terceros, en el que la empresa ejerce su actividad, sean considerados como gastos del ejercicio. No obstante, se reconoce que, de acuerdo con la norma sexta de valoración del Plan General de Contabilidad, dichos gastos, cuando se hubieren producido con motivo del inicio de la actividad de la empresa o de una ampliación de su capacidad operativa y antes de que la empresa comience o reanude su actividad en el referido local, deberán registrarse como gastos de primer establecimiento e imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años, sin que este plazo supere, en ningún caso, el de arrendamiento.
No obstante, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en consulta publicada en su Boletín Oficial número 44, de diciembre de 2000, ha matizado la postura anterior para este tipo de gastos dejando abierta la posibilidad de considerarlos como activos inmateriales, amortizables atendiendo a la vida del contrato, o a la del elemento patrimonial correspondiente si fuese menor, siempre que se cumplan determinadas circunstancias, al señalar que:
“…hay que tener en cuenta, que desde un punto de vista de racionalidad económica, una empresa "invertirá" en un inmueble arrendado siempre que mediante la utilización de estas "inversiones" obtenga ingresos suficientes para su recuperación, por lo que habrá que analizar si esto se produce en cada caso. Para ello, y con objeto de establecer, al menos, un aspecto básico a considerar, habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en un local arrendado y que quedan definitivamente incorporadas a aquel, son significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda; si esto es así, afecta a la calificación de la operación. En concreto, la inversión a que se ha hecho referencia debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que la amortización del indicado activo deberá realizarse en el período del contrato, o en el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor. A estos efectos, para considerar el plazo del contrato, deberá tenerse en consideración el tiempo en que se va a mantener a través de las sucesivas prórrogas. Una estimación racional de este período, habrá de atender, lógicamente a los mismos parámetros que se tienen en cuenta para considerar dicho activo, en particular deberá tenerse presente la vida útil de ese elemento patrimonial”.
En consecuencia, siempre que se cumplan las circunstancia anteriormente transcritas los gastos realizados por la sociedad civil en obras de acondicionamiento del local para el uso comercial, en el importe que proporcionalmente correspondan a la parte del mismo que sea propiedad de terceros, podrían ser calificados como inmovilizado inmaterial, amortizándose atendiendo a la vida del contrato de arrendamiento, o a la del elemento patrimonial correspondiente si fuese menor.
Por lo que respecta al importe de los gastos que proporcionalmente correspondan a la parte del local aportada a la sociedad civil por los socios de la misma, hay que señalar que el Plan General de Contabilidad define el precio de adquisición en su norma de valoración 2ª.2 afirmando que «...incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de entrar en funcionamiento del activo, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar su adquisición......».
Por su parte la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, califica las ampliaciones y mejoras de los elementos del inmovilizado material, en los siguientes términos:
“La «ampliación» consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.
Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta Norma, serán los siguientes:
Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:
- Aumento de su capacidad de producción.
- Mejora sustancial en su productividad, o,
- Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en la Norma segunda de esta Resolución.
Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.
En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material”.
De lo anterior cabe concluir que los gastos realizados que proporcionalmente corresponda a la parte del local aportada a la sociedad civil, siempre que hayan sido realizados antes de la entrada en funcionamiento del elemento patrimonial, deberán ser considerados como un mayor valor del mismo.
Por lo que se refiere a los gastos realizados una vez iniciada la actividad serán considerados como mejoras del inmueble, siempre que supongan un aumento de su capacidad de producción, mejora sustancial en su productividad y alarguen la vida útil del mismo.
Por último, señalar que en el caso de obtención de préstamos destinados a financiar la adquisición de activos, los intereses satisfechos, que de acuerdo con los criterios del Plan General de Contabilidad no formen parte del valor de adquisición del inmovilizado material adquirido, resultarán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica cuando guarden la debida correlación con los ingresos derivados de dicha actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts 10, 26, 89; TRLIS RD Leg. 4/2004, Art. 10