En una sociedad civil que desarrolla actividad económica, los intereses de un préstamo contraído a nombre de los socios —no de la entidad— no son deducibles como gasto de la actividad económica atribuida, salvo que se acredite suficientemente su correlación causas con los ingresos de la actividad y que se hayan ocasionado necesariamente en el ejercicio de la misma. La DGT descarta la deducibilidad automática por la mera titularidad del préstamo en los socios, remitiendo el análisis al principio de causalidad y vinculación entre el gasto financiero y la generación de rendimientos de actividades económicas conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Hechos
El consultante y su cónyuge son socios al 50% de una sociedad civil cuya actividad es la instalación de gas, frío y calor, para cuyo desarrollo se va a adquirir un local comercial mediante la contratación de un préstamo hipotecario.
La entidad bancaria ofrece un mayor plazo de amortización del préstamo hipotecario si se contrata por los socios en lugar de por la sociedad, e incluiría una cláusula en el contrato de préstamo que indique que dicho préstamo se destinará a la adquisición del local.
Cuestión planteada
Se consulta si en el caso de que el préstamo se contratara a nombre de los socios y no de la sociedad, los intereses serían deducibles para la actividad económica realizada por la sociedad o si es imprescindible que el préstamo se contrate por la sociedad.
Contestación
Las sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). El artículo 88 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
Lo anterior implica que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Esto nos lleva a determinar si estamos en presencia de un gasto financiero que pueda ser considerado como gasto deducible en el IRPF.
La deducibilidad de los gastos financieros en las actividades económicas deriva de la condición de elemento afecto a la actividad de la deuda, es decir, de que el pasivo sea necesario para la obtención de los rendimientos, de acuerdo con lo previsto en el artículo 29 de la Ley del Impuesto.
En el caso planteado, si el préstamo se destina a la adquisición de un local comercial en que se va a desarrollar la actividad económica que constituye el objeto de la sociedad civil, los gastos financieros correspondientes a dicho préstamo tendrían la naturaleza de gastos financieros destinados a la adquisición del inmovilizado material afecto a la actividad económica, teniendo en consecuencia la naturaleza de gastos deducibles (salvo que se hubiera optado por incorporarlos como mayor valor del inmovilizado; posibilidad prevista para los gastos financieros devengados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento del local comercial por la Norma de Valoración 2 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre –BOE de 27 de diciembre-, vigente para el ejercicio 2007).
Cumpliendo dichas condiciones, los gastos propios de cada socio tendrán para éste el carácter de deducibles al existir una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada. Existiendo esta correlación, cada socio podrá minorar el rendimiento a él imputable en el importe de esos gastos propios.
La deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la documentación contractual y registrados en la contabilidad o los libros-registro que, con carácter obligatorio, deba llevar la sociedad civil por la actividad económica desarrollada, siempre que, como se ha indicado, determine el rendimiento neto de la misma en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la antes citada Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 8, 28, 30, 31; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, Artículo 10