La consultante, entidad pública empresarial, ostenta condición de empresario/a a efectos de IVA al ordenar medios personales y materiales bajo su responsabilidad e independencia para ejecutar una actividad empresarial o profesional. Sin embargo, si la prestación de servicios fuera completamente gratuita (sin contraprestación), perdería tal condición y las operaciones quedarían excluidas de sujeción al impuesto conforme al art. 5.1.a LIVA.
Hechos
La consultante es una entidad pública empresarial española que participa en programas y proyectos de desarrollo tecnológico o de diseño industrial.
La entidad consultante ha suscrito recientemente acuerdos bilaterales con varias agencias espaciales dirigidos a participar en actividades espaciales en colaboración bilateral con otros países con objeto de cumplir con los objetivos marcados en el Plan nacional de I+D+i de incrementar la colaboración espacial en programas internacionales.
La consultante ha suscrito un acuerdo con una agencia espacial francesa. En particular, la participación de la consultante consiste en el desarrollo y suministro de determinados prototipos, equipos de vuelo y/o software a la agencia francesa.
Para ello la consultante ha procedido a contratar la fabricación y el suministro de determinados bienes con otra empresa española en los términos siguientes:
1º. La empresa española contratada por la consultante se compromete al desarrollo y suministro a la consultante de unos prototipos y equipos de vuelo transmisor, receptor y frontal de RF para la misión espacial, lo que incluye la fabricación y entrega de dichos prototipos y equipos y en caso de ser necesarios la distribución, montaje instalación y puesta en marcha de los mismos.
2º. La consultante supervisará la correcta ejecución del contrato y abonará su precio mediante pagos parciales, previa justificación por parte de la empresa de los hitos técnicos establecidos.
3º. Por lo que respecta a la propiedad intelectual del proyecto, corresponde a la entidad consultante la propiedad de los prototipos y equipos de vuelo, así como los derechos de propiedad industrial e intelectual que deriven del contrato.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso exención del impuesto sobre el valor añadido para las operaciones derivadas del contrato suscrito entre la consultante y la entidad española que ejecuta el proyecto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la consultante, entidad pública empresarial o que, consecuentemente, tendrá la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unas determinadas operaciones se realizan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
2.- El artículo 8 de la citada Ley, define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
La operación descrita por la consultante, consistente en el desarrollo y elaboración de unos prototipos y equipos de vuelo transmisor, receptor y frontal de RF para una misión espacial y su puesta a disposición en los términos del contrato, se considera una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Las entregas de bienes estarán sujetas al Impuesto en España cuando, de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, deban entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Así, señala el artículo 68 de la Ley que el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
En consecuencia con el referido precepto, resulta que la entrega de unos prototipos y equipos de vuelo transmisor, receptor y frontal de RF para una misión espacial que se pone a disposición de un tercero adquirente fuera de territorio de aplicación del impuesto y que, para ello sea objeto de expedición o transporte, se encontrará sujeta al impuesto aunque, en los términos del artículo 25, exenta del mismo.
4.- De acuerdo con lo dispuesto por el apartado Uno del artículo 25 de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto, entre otras, las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada en un Estado miembro distinto de España
La aplicación del supuesto de exención previsto en dicho precepto está condicionada, entre otros requisitos y con carácter esencial, al hecho de que los bienes objeto de la entrega sean expedidos o transportados con ocasión de la realización de la misma con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España, pudiendo ser realizada la referida expedición o transporte de los bienes por el vendedor, por el adquirente o por un tercero que actúe a tal fin en nombre y por cuenta de cualquiera de los dos anteriores.
En este sentido, el número 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación".
En consecuencia con todo lo anterior y de la descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta parece desprenderse que en las entregas de bienes que la consultante efectúa a una empresa identificada en otro Estado miembro de la Unión Europea, concurren los requisitos exigidos en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992, para que sea aplicable a dichas entregas la exención prevista en el citado precepto. En particular:
Que los adquirentes de los bienes sean empresarios identificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Unión Europa, y así lo deben acreditar ante la Sociedad consultante vendedora de los bienes;
Que los bienes objeto de las entregas sean transportados desde España al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea por el vendedor, el adquirente o un tercero que actúa en tal transporte por cuenta de los anteriores.
5.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, la consultante podrá practicar la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en estas normas:
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20.uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización. Por el contrario sí se incluyen las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la operación descrita por la consultante consistente en la entrega de unos prototipos y equipos de vuelo transmisor, receptor y frontal de RF para una misión espacial que se pone a disposición de un tercero adquirente fuera de territorio de aplicación del impuesto y que, para ello sea objeto de expedición o transporte a otro Estado miembro, es una operación cuya realización origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a pesar de tratarse de operaciones exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 25 mencionado anteriormente.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 25, 68, 92, 94. RIVA RD 1624/1992 art. 13