Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones de activos) siempre que concurran los requisitos del artículo 94: (i) entidad receptora residente en España o con EP en España; (ii) participación posterior del aportante en fondos propios de al menos el 5%; (iii) si son acciones/participaciones por personas físicas, además: entidad receptora residente en España, no patrimonial, participación mínima del 5% y posesión ininterrumpida durante el año anterior; (iv) si son otros elementos patrimoniales por personas físicas, deben estar afectos a actividades económicas contabilizadas conforme al Código de Comercio. La DGT confirma que la aplicación del régimen es opcional del aportante.
Hechos
La entidad consultante es una entidad residente en territorio español a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolar o europeas, y de uniones temporales de empresa. No tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
La consultante es una sociedad cuya actividad principal es la de promoción inmobiliaria, encuadrada en el epígrafe 833.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. El consultante ha dispuesto hasta el mes de Marzo de 2011 de empleado con contrato laboral a jornada completa encargado de gestionar la actividad empresarial, así como local afecto a dicha actividad, pero motivado por la caída de la actividad económica en el sector de la promoción inmobiliaria actualmente es uno de los administradores el que se dedica a dichas tareas de gestión al objeto de reducir costes.
Los activos que ostenta la consultante en su balance con la calificación de existencias son principalmente solares urbanos susceptibles de promoción inmobiliaria, así como varios inmuebles, viviendas y plazas de garaje, cuya construcción ha finalizado y se encuentran puestos a la venta.
La estructura accionarial de la entidad consultante se distribuye entre tres personas físicas con un porcentaje de participación del 33,33% cada una de ellas. A los efectos de organizar la estructura patrimonial personal de las personas físicas que participan en la entidad consultante, los socios tienen intención de aportar cada uno de ellos las participaciones que poseen de la entidad consultante a sus respectivas sociedades individuales ya existentes y residentes en territorio español, que igualmente tienen como actividad la de promoción inmobiliaria.
Cada uno de los socios aportaría a su respectiva sociedad una participación del 33,33% de los fondos propios de la entidad consultante, coincidente con la participación que poseen, y que tiene una antigüedad superior a un año. Una vez realizadas las aportaciones, las personas físicas obtendrían cada uno de ellos una participación en dichas sociedades de más del 5%.
Para que la integración de los activos de la sociedad consultante se realice plenamente en el ciclo productivo de las sociedades receptoras, que se dedican a la misma actividad de promoción inmobiliaria, se prevé, una vez realizada la aportación, liquidar y disolver la sociedad consultante integrando dichas existencias, solares e inmuebles, como existencias de las sociedades receptoras.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Ordenar la estructura empresarial de los distintos aportantes cara a realizar futuras inversiones.
-Centralizar la planificación y toma de decisiones de cada partícipe en el seno de su propia actividad empresarial independientemente del resto de los integrantes de la entidad.
-Planificar y facilitar el relevo generacional para los distintos integrantes de la entidad consultante.
-Planificar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos de desarrollo empresarial desde las empresas de los integrantes de la entidad consultante.
Cuestión planteada
Si las aportaciones no dinerarias descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, el consultante manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, cada una de las entidades beneficiarias de las aportaciones son residentes en territorio español; en segundo lugar, cada uno de los sujetos pasivos aportantes, personas físicas, una vez realizadas las aportaciones participarían en, al menos, el 5% de las sociedades beneficiarias. Adicionalmente, el consultante señala que se cumplen los restantes requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS, en particular, que las participaciones aportadas representan, al menos, un 5% de los fondos propios de la entidad consultante (sociedad operativa) y que dichas participaciones se han poseído, de manera ininterrumpida, por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Con posterioridad, la consultante manifiesta que la entidad consultante será objeto de disolución y liquidación, entregando a los socios (sociedades beneficiarias de las aportaciones no dinerarias analizadas) los elementos patrimoniales resultantes de la liquidación, los cuales se incorporarán, en los balances de aquéllos, como existencias.
Dado que la operación de disolución societaria con transmisión de su patrimonio a sus socios no se encuentra en el ámbito objetivo de aplicación del mencionado régimen fiscal especial, atendiendo a las definiciones contenidas en los artículos 83 y 94 del TRLIS, dicha operación no podrá acogerse al mismo.
En relación con las operaciones de disolución, el artículo 15 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. (…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) (…).
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
3. En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
(…)”
Con arreglo a lo anterior, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo su disolución-liquidación la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable si coincide con su valor fiscal pues, en caso contrario, se tomará este último valor.
Por su parte, los socios deberán integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos y las participaciones en el capital social de la entidad disuelta (consultante). No obstante, dado que las participaciones en la sociedad consultante habrán sido adquiridas en virtud de una operación de aportación no dineraria, acogida al régimen fiscal especial con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS, en virtud de lo dispuesto en el artículo 85.1 del TRLIS:
“Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
Con arreglo a lo anterior, los socios de la consultante, con ocasión de la disolución-liquidación de esta última, deberán integrar en la base imponible del período en que se produzca su disolución-liquidación, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y su valor fiscal, es decir, el valor que dichas participaciones tenían en sede de las personas físicas aportantes con carácter previo a la aportación.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de aportación no dineraria planteadas se realizan con el propósito de ordenar la estructura empresarial de los distintos aportantes de cara a realizar futuras inversiones; centralizar la planificación y toma de decisiones de cada partícipe en el seno de su propia actividad empresarial independientemente del resto de los integrantes de la entidad; planificar y facilitar el relevo generacional para los distintos integrantes de la entidad consultante y planificar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos de desarrollo empresarial desde las empresas de los integrantes de la entidad consultante. No obstante, teniendo en cuenta la sucesión concatenada de operaciones a que se hace referencia en el escrito de consulta, aportación no dineraria y disolución-liquidación de la sociedad aportada, no parece que la primera dé lugar a una reestructuración empresarial, sino que más bien su finalidad es facilitar la liquidación de la entidad consultante, evitando la tributación que dicha operación generaría en los socios personas físicas, a través de la aportación previa a las sociedades holding de los socios, destinatarias últimas del patrimonio de la entidad consultante. Por tanto, de producirse estas circunstancias no parecen que existan razones económicas que justifiquen la operación de aportación no dineraria, quedando ésta, por tanto al margen del régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 94 y 96-2