En una permuta de suelo por edificación futura resuelta sin conclusión de la obra, la entrega del terreno constituye operación sujeta y no exenta a IVA, así como pago a cuenta en especie (art. 75.2 LIVA) también sujeto y no exento. La resolución del contrato faculta la rectificación de la base imponible conforme al art. 80.2 LIVA, permitiendo el reintegro del IVA repercutido al permutante, siempre que conste documentalmente la resolución y se cumpla el plazo de prescripción quinquenal.
Hechos
El consultante, junto con dos hermanos realizó la permuta, de una casa unifamiliar con su terreno correspondiente, con una empresa constructora, a cambio de construcción futura, cuya naturaleza no se especifica en el escrito de consulta, firmándose como garantía un aval bancario por el valor permutado que vence el 6 de junio de 2013. La construcción no se llevará cabo, y se ejecutará el aval. En la fecha de formalizar la permuta (6 de junio de 2007), la empresa repercutió el IVA correspondiente, por el pago anticipado.
Cuestión planteada
- Efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la resolución del contrato de permuta.
- Procedimiento de rectificación.
Contestación
1.- De acuerdo con el escrito presentado, el consultante y sus hermanos plantearon, inicialmente, una operación de permuta de suelo por edificación futura.
En las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta a dicho Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
De la descripción de hechos se deduce que no va concluirse finalmente la entrega de la edificación terminada, resolviéndose la operación de permuta suscrita en el año 2007. Por tanto, se plantea la rectificación de la operación y el reintegro del Impuesto sobre el Valor Añadido, repercutido al consultante y sus hermanos con ocasión del pago anticipado efectuado, en que consistió la entrega de la casa unifamiliar y el terreno anexo.
2.- El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 89 de dicha Ley dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente al pago anticipado que constituye la recepción del solar deberá realizarse desde que tenga lugar la resolución del contrato de permuta.
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
Considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la constructora quien deberá rectificar la repercusión efectuada como consecuencia del pago anticipado, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la constructora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas al consultante y sus hermanos a través de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 161/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
3- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80 y 89