La base de cálculo de la deducción por doble imposición del art. 30.5 TRLIS son los beneficios no distribuidos generados por la participada durante la tenencia, computándose el saldo a 31 de diciembre de 2008 aprobado por Junta General; respecto a ejercicios posteriores a 2009, los beneficios no distribuidos deben reducirse por la diferencia entre el beneficio provisional existente en la fecha de adquisición y el beneficio definitivo de 2008; los ajustes contables por transición a PGC integrados en base imponible 2008 se computan en la determinación de la base deductiva.
Hechos
Mediante contrato de compraventa de 23 de abril de 2008, la entidad consultante, una compañía de seguros y reaseguros, se comprometió, una vez obtenidas las correspondientes autorizaciones administrativas que se incluyeron en el citado contrato como condiciones suspensivas, a adquirir a una entidad el 50% de las acciones representativas del capital social de una sociedad S, también compañía de seguros y reaseguros.
Para fijar el precio de la compraventa se tuvo en consideración el balance de situación de la sociedad S cerrado a 31 de diciembre de 2007, así como un informe de valoración actuarial emitido en abril de 2008 por un experto independiente.
El 14 de agosto de 2008 se cumplió la última condición suspensiva y se ejecutó el contrato de compraventa adquiriendo la consultante el 50% de las acciones de la sociedad S por el precio fijado en el contrato, sin que se aprobara por la Junta General ningún otro balance de situación durante 2008 distinto del correspondiente a 31 de diciembre de 2008.
En cumplimiento de las obligaciones de información periódica exigidas a la sociedad S, se remitieron a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones estados financieros trimestrales a 30 de junio de 2008 que reflejaban un beneficio provisional superior al obtenido al final del ejercicio y que aprobó la Junta General. A 31 de diciembre de 2008, y como consecuencia fundamentalmente del registro contable con cargo a la cuenta de resultados del deterioro de instrumentos financieros poseídos con anterioridad a la operación de compraventa (principalmente títulos de renta fija emitidos por Lehman Brothers), la sociedad S obtuvo un beneficio positivo después de impuestos inferior al provisional informado en junio con carácter previo a la adquisición de la participación.
Por otro lado, y con ocasión de la transición al Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras, a 31 de diciembre de 2008 la sociedad S registró contablemente determinados cargos y abonos a la cuenta de reservas que se consideraron partidas fiscalmente computables y se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio generando, en su conjunto, un ajuste contable negativo.
Así, a 31 de diciembre de 2008, en aplicación de lo dispuesto en la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, la sociedad S registró los siguientes asientos contables con contrapartida en cuentas de reservas:
- Cargo a la cuenta de reservas correspondiente a la valoración al cierre del ejercicio del valor razonable de los instrumentos financieros incluidos en la categoría de inversiones a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias.
- Cargo a la cuenta de reservas correspondiente a la baja de gastos de ampliación de capital pendientes de amortizar.
- Abono a la cuenta de reservas por la baja de un pasivo correspondiente a la periodificación contable de los resultados obtenidos con ocasión de la transmisión de valores a vencimiento con anterioridad a su fecha de vencimiento.
El impacto agregado en reservas derivado del registro de dichos asientos contables generó una disminución de reservas.
En aplicación de lo dispuesto en las disposiciones transitorias 26ª y 27ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad S integró en su base imponible mediante la práctica de los correspondientes ajustes extracontables, los cargos y abonos registrados en cuentas de reservas en aplicación de lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, siendo su efecto agregado la práctica de un ajuste extracontable negativo.
Si bien dichos importes no se encuentran incorporados al resultado contable final del ejercicio estos sí incidieron, minorándola, en la base imponible de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, así como en la cuantía de las reservas de la sociedad S.
En los ejercicios 2009 y 2010 la sociedad S obtuvo resultados positivos después de impuestos.
La totalidad de los beneficios obtenidos por la sociedad S en los ejercicios 2008 a 2010 se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, sin que en ningún caso se hayan compensado bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores.
En 2011 la entidad consultante ha transmitido la totalidad de sus acciones de la sociedad S a otra entidad, obteniendo una plusvalía que se integrará en la base imponible del impuesto de dicho ejercicio. La participación de la consultante se ha mantenido invariable en el 50% desde la fecha de su adquisición en 2008.
Cuestión planteada
En relación con la base que debe tomar en consideración para cuantificar la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se plantea:
1. Si el beneficio máximo del ejercicio 2008 que se podrá distribuir entre la consultante y la entidad que le transmitió las acciones de la sociedad S, como mayor base de deducción es el beneficio obtenido por la sociedad S a 31 de diciembre de 2008, conforme el balance aprobado por la Junta General de accionistas.
Y asimismo si el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad S a partir del ejercicio 2009 correspondientes a la participación de la consultante que ésta podría computar a efectos de la base de deducción por doble imposición de plusvalías, no deben reducirse en el importe de la diferencia positiva entre el beneficio provisional existente a la fecha de adquisición de la participación por la consultante y el beneficio definitivo del ejercicio obtenido por la sociedad S a 31 de diciembre de 2008.
3. Si los cargos y abonos a la cuenta de reservas registrados con ocasión de la transición al nuevo Plan General de Contabilidad y que han sido integrados en la base imponible del ejercicio 2008 deben computarse a efectos de determinar la base de la deducción.
Contestación
El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción para evitar la doble imposición interna. En concreto, su apartado 5 establece que:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.
La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.
Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.”
De cumplirse las condiciones establecidas en este precepto, tanto en lo que se refiere a los requisitos de la participación como a los de la entidad participada, la deducción será el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen de la consultante a la menor de las dos cantidades siguientes:
- El incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación.
- El importe de las rentas computadas por la transmisión.
A este respecto, a los efectos de determinar el incremento neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, en lo que se refiere al ejercicio 2008 en concreto, tales beneficios han de ser los beneficios que puedan considerarse como “definitivos”, y no los “provisionales”, es decir, en el caso planteado en el escrito de consulta, los beneficios no distribuidos del ejercicio 2008 serán los que resulten del balance a 31 de diciembre de 2008 que forma parte de las cuentas anuales aprobadas por la Junta General de accionistas, por cuanto el beneficio “provisional” no tiene ningún efecto fiscal en la aplicación de la deducción por doble imposición en tanto no se convierte en definitivo. Esto es, sólo el beneficio definitivo es el sometido a tributación y el que puede generar derecho a la eliminación de la doble imposición que pudiera producirse.
Asimismo, el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad S a partir del ejercicio 2009 correspondientes a la participación de la consultante que ésta podría computar a efectos de la base de deducción por doble imposición de plusvalías, no debe reducirse en el importe de la diferencia positiva entre el beneficio provisional existente a la fecha de adquisición de la participación por la consultante y el beneficio definitivo del ejercicio obtenido por la sociedad S a 31 de diciembre de 2008, puesto que el beneficio provisional previsto a la fecha de adquisición de la participación por la consultante no ha sido un beneficio real de dicho ejercicio 2008, generado por la sociedad participada, y no habría dado derecho a la aplicación de la deducción.
Por otra parte, cabe indicar que el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposición transitoria primera, reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, que:
“(…)
2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.”
De acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, los cargos o abonos a reservas a que se refiere la consulta realizados por la primera aplicación del PGC tienen la consideración de gastos o ingresos que se habrán integrado en la base imponible de la sociedad S correspondiente al ejercicio 2008.
Teniendo en cuenta los criterios anteriores, y que la contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación del Plan General de Contabilidad será una partida de reservas, debe considerarse como disminución de los beneficios no distribuidos la disminución neta de las reservas de la sociedad S derivada de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad a efectos de determinar la base de la deducción del artículo 30.5 del TRLIS aplicable por la entidad consultante sobre la plusvalía obtenida en la transmisión de la participación en la sociedad S.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30 y dt 26ª