La adquisición de bienes por donación constituye hecho imponible del ISD siendo sujeto pasivo el donatario. La obligación tributaria personal (exigible por la totalidad del patrimonio incrementado) recae sobre quien ostenta residencia habitual en España, determinada conforme a los criterios del IRPF (permanencia superior a 183 días en año natural o localización del núcleo principal de actividades/intereses económicos en territorio español), independientemente de la ubicación de los bienes transmitidos.
Hechos
La consultante reside desde el año 2013 fuera de España por motivos laborales. Desde septiembre de 2013 a septiembre de 2020 reside en Estados Unidos y a partir de entonces en Luxemburgo. Actualmente su residencia está en Luxemburgo, pero su residencia fiscal está en España, ya que es trabajadora del Banco Europeo de Inversión. Antes de migrar a Estados Unidos trabajó 16 meses en la Comunidad Autónoma de Madrid.
Sus padres, residentes en la Comunidad Autónoma de Aragón desean hacerle una donación monetaria.
Cuestión planteada
Tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
La adquisición de bienes por donación constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–, en los términos previstos en el artículo 3.1.b):
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos». (…)”
El obligado tributario al pago del ISD está regulado en los artículos 5 a 7 de la LISD en los siguientes términos:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas. (…)”
“Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”.
Por su parte, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos.
No obstante, el artículo 5 de la LIRPF dispone que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española".
Al respecto, en el caso consultado ha de tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y e inmunidades de la Unión Europea, el cual, dentro del capítulo V relativo a funcionarios y agentes de la Unión, establece lo siguiente:
“A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del país del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último país si éste es miembro de la Unión. Esta medida se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.
(…)”.
Por su parte, el artículo 21 del citado Protocolo dispone que “el presente Protocolo se aplicará igualmente al Banco Europeo de Inversiones, a los miembros de sus órganos, a su personal y a los representantes de los Estados miembros que participen en sus trabajos, sin perjuicio del Protocolo sobre los Estatutos del Banco Europeo de Inversiones”.
Para la determinación de la Administración tributaria competente, debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009).
“Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
(…)
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
(…)
5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley.”
Por su parte el artículo 28.1.1º.b) al que se remite el precepto anterior establece:
“Artículo 28. Residencia habitual de las personas físicas.
1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:
(…)
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, procede contestar del siguiente modo:
En primer lugar, en el presente caso, de acuerdo con la información facilitada por la consultante en el escrito de consulta, a pesar de residir actualmente en Luxemburgo, es residente fiscal en España por ser trabajadora del Banco Europeo de Inversión (BEI). Aunque la consultante no manifiesta el motivo, parece que el mantenimiento de su residencia fiscal en España se debe a la aplicación de los artículos 13 y 21 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea.
Al ser residente fiscal en España, conforme a lo previsto en los artículos 5 y 6 de la LISD, la consultante quedará obligada al pago del ISD por obligación personal por la adquisición de bienes por donación, como consecuencia de la donación de dinero que tiene previsto recibir de sus padres, ya que el apartado 2 del artículo 6 de la LISD se remite a las normas del IRPF para determinar la residencia habitual de los contribuyentes. De acuerdo con lo manifestado por este centro directivo, entre otras, en la consulta vinculante V0427-21, de 1 de marzo de 2021, esta remisión debe entenderse realizada a la totalidad de las normas que rigen a efectos del IRPF y, por lo tanto, no solo a la normativa interna, esto es, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su Reglamento de desarrollo, sino a toda la normativa relativa al IRPF. Por lo tanto, en el supuesto planteado, si a efectos del IRPF la consultante es residente fiscal en España como consecuencia de la aplicación del Protocolo y que, por lo tanto, es contribuyente por IRPF, la consultante también será residente en España a efectos del ISD, y, por lo tanto, estará sujeta por obligación personal de contribuir por este impuesto, en los términos previstos en el artículo 6 de la LISD.
Para la determinación de la Administración competente para la exacción del ISD la ley 22/2009 en sus artículos 28 y 32 regula un procedimiento con dos pasos. En primer lugar, determinación de si el rendimiento corresponde a la Administración General del Estado o a alguna Comunidad Autónoma y, en segundo lugar, determinación, en su caso, de cuál es la Comunidad Autónoma a la que le corresponde.
Así, el primer paso en cuanto a las donaciones de bienes y derechos que no sean bienes inmuebles se regula en los apartados 1 y 2.c) del artículo 32, anteriormente transcrito, conforme al cual, el rendimiento del ISD que se ha cedido a las Comunidades Autónomas es el que se produzca en su territorio y –precisa el precepto– se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el de los sujetos pasivos residentes en España. De acuerdo con este postulado, no se ha cedido a las Comunidades Autónomas el rendimiento del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en España.
Ahora, si el rendimiento corresponde a una Comunidad Autónoma, se debe dar el segundo paso, pues falta por determinar la Comunidad Autónoma competente para la exacción del impuesto, cuestión que, en el presente caso, viene determinada en el artículo 32.2.c) de la Ley 22/2009 transcrito anteriormente: será competente la Comunidad Autónoma en la que, a la fecha del devengo del impuesto, el donatario tenga su residencia habitual. Ahora bien, este precepto debe completarse con lo dispuesto en el artículo 28.1.1º.b), que dispone que las personas físicas residentes en territorio español se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en el que permanezcan un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior del devengo.
En el presente caso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del Protocolo, las personas a las que les sea de aplicación mantienen el domicilio fiscal que tuvieran en el momento de entrar al servicio de la Unión –o como en el presente caso, por aplicación del artículo 21, al servicio del BEI–, siempre que este último domicilio se encuentre en un país miembro de la Unión. Por lo tanto, suponiendo que la consultante mantiene la residencia fiscal en España por aplicación de este Protocolo, habrá que estar a la residencia habitual de la misma en el momento de entrar al servicio del BEI para determinar la Comunidad Autónoma competente para la exacción del tributo, siendo esta aquella en la que la consultante en dicho momento hubiera permanecido un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, de acuerdo con lo previsto en los artículos 32.2c) y 28.1.1ºb) de la Ley 22/2009.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009 arts. 32 y 28. Ley 29/1987 arts. 3,5 y 6