La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles establecidos en los artículos 233 y 250 del TRLSA (o análogos en la LSC), resultando neutros los efectos tributarios para la absorbida, absorbente y socios. La aplicabilidad del régimen queda condicionada a que la operación se efectúe por motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización, excluyéndose expresamente cuando tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
Hechos
La sociedad consultante adquirió el 100% de las participaciones representativas del capital social de otra sociedad, las cuales pertenecían por mitad a una persona física y a una sociedad mercantil de responsabilidad limitada. El precio pactado en la operación fue superior al valor neto contable de la sociedad participada. La diferencia se corresponde con la cartera de clientes generada en la sociedad participada.
La sociedad participada no tiene actividad y será absorbida por la consultante, mediante una operación de fusión impropia con el fin de evitar duplicidad de estructuras administrativas, teniendo en cuenta que ambas sociedades realizan la misma actividad.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y, en su caso, cuál será la tributación de la sociedad absorbente, de la absorbida y de los socios.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 233 del mismo texto legal, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 233 y 250 del TRLSA), esta operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 96.2 de la LIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII de la LIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Al respecto, el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por las operaciones amparadas en dicho régimen, de manera que de los escasos datos aportados en la consulta, resulta que la sociedad absorbida está inactiva y no parece disponer de elementos patrimoniales necesarios para realizar una actividad económica, de modo que esta operación produce unos efectos equivalentes a la liquidación de la misma, con lo que esta operación de fusión parece perseguir una mera ventaja fiscal como es la posible aplicación de lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS, por lo que no se aprecian motivos económicos válidos diferentes a la mera obtención de una ventaja fiscal, por lo que la operación planteada no podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 Y 96