La RIC es procedente en períodos iniciados desde 2015 únicamente respecto de inversiones materializadas en establecimientos permanentes situados en Canarias. El coste de construcción del local para oficina es apto como inversión en inmuebles; el mobiliario e instalaciones accesorias lo son como bienes muebles complementarios; el vehículo resulta procedente solo si se destina específicamente a actividades económicas del establecimiento canario. La deducción se aplica al tipo medio sobre las dotaciones, limitada al 80 % de la cuota que proporcionalmente corresponda a rentas canarias, conforme a los requisitos del art. 27 de la Ley 19/1994.
Hechos
La consultante, profesional del sector de asesoramiento de empresas y administración de fincas y en estimación directa simplificada, piensa construir una oficina al lado de su domicilio, que tendría entrada independiente y que dedicaría a su actividad actual o a una nueva actividad de inmobiliaria de propiedades y/o gestión de seguros.
Cuestión planteada
Si el coste de construcción de dicho local para oficina, así como el mobiliario que compraría para amueblarla y el coste de adquisición de un vehículo para el caso de la inmobiliaria, son aptos para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).
Contestación
La disposición transitoria única, relativa a la reserva para inversiones en Canarias, del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 20 de diciembre de 2014) dispone, en su apartado 1, que: “Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2015 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2014.”
Teniendo en cuenta lo anterior, la presente contestación se formula partiendo de la hipótesis de que las dotaciones a la RIC realizadas por la consultante proceden de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su apartado 15, dispone lo siguiente:
”15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
Por su parte, el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE 16 enero 2008), dispone en su artículo 1.2:
“2. Los incentivos fiscales del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, serán de aplicación respecto de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente situado en las Islas Canarias por las entidades a que se refiere el apartado anterior y por las personas físicas, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con domicilio fiscal en Canarias así como por quienes no lo tienen, cuando en ambos casos desarrollen allí actividades económicas mediante establecimiento permanente.”
Asimismo, dicho Reglamento, en su artículo 3, establece:
“Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos exigidos respecto de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrán disfrutar de la reserva para inversiones en Canarias siempre que:
a) Desarrollen actividades económicas, según se definen en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
b) Determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
c) Lleven contabilidad en la forma exigida por el Código de Comercio y su normativa de desarrollo desde el ejercicio en que se han obtenido los beneficios que se destinan a dotar la reserva para inversiones en Canarias hasta aquel en que deban permanecer en funcionamiento los bienes objeto de la materialización de la inversión.”
En lo referente a las inversiones aptas para materializar la RIC, los apartados 4 y 5 del artículo 27 de la citada Ley 19/1994 disponen lo siguiente:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
(…).
Tratándose de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de elementos usados del inmovilizado, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. (…).
B bis. (…).
C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
D. (…).
5. Los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del contribuyente, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.
(…)”.
En relación con lo previsto en la letra A del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, el artículo 8 del citado Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994 dispone:
“1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.” Asimismo, el artículo 13 del citado Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994 dispone:
“1. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4.A de la Ley 19/1994, de 6 de julio, la reserva para inversiones en Canarias se podrá materializar en cualquier tipo de elemento de transporte afecto a la actividad económica, ya sea de uso interno o externo.
2. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4.C de la Ley 19/1994, de 6 de julio, se entenderá que un vehículo destinado al transporte de pasajeros por vía marítima es apto para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias cuando se destine a prestaciones de servicios de tal naturaleza sometidas a las obligaciones impuestas por el Régimen Especial de Prestación de Transportes Marítimos Regulares, regulado en la Ley 12/2007, de 24 de abril, de Ordenación del Transporte Marítimo de Canarias.
3. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4.C de la Ley 19/1994, de 6 de julio, serán aptas para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias las inversiones en elementos de transporte destinados a la prestación de servicios de transporte de pasajeros por carretera sujetos a concesión o autorización administrativa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 13/2007, de 17 de mayo, de Ordenación del Transporte por Carretera de Canarias.
4. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4.C de la Ley 19/1994, de 6 de julio, las inversiones en elementos de transporte correspondientes a otros modos de transporte diferentes a los mencionados en los apartados anteriores serán aptas para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias.”.
Por su parte, en los apartados 7, 8 y 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994 se establece:
“7. Se entenderá producida la materialización, incluso en los casos de la adquisición mediante arrendamiento financiero, en el momento en que los activos entren en funcionamiento.
8. Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor neto contable, en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
(…)”.
“12. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.
Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.”
La aplicación de la deducción por dotaciones a la RIC exige el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 27 de la Ley 19/1994.
De acuerdo con dicho precepto, las cantidades destinadas a la RIC deben materializarse en alguna de las inversiones a las que se refiere el apartado 4 de dicho artículo, entre ellas, la adquisición de inmovilizado material en los términos que se establecen y, según el apartado 5, los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión deben estar “afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del contribuyente”.
En relación con la inversión en suelo, debe tenerse en cuenta el requisito de afectación del mismo que prevén tanto la letra A como la letra C del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, el cual, atendiendo a la información aportada, no se cumpliría.
En cuanto al requisito de afectación a la actividad económica del contribuyente, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo lo siguiente:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”.
Por tanto, en el caso consultado, la inversión en la adquisición del local para oficina (excluido el suelo), así como del mobiliario para dicha oficina, en la medida en que se trataría de elementos nuevos del inmovilizado material, constituirían inversiones aptas para materializar la RIC, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 27.4 de la Ley 19/1994.
En cuanto al vehículo, deberá tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 22 del RIRPF, sólo se entendería afectado a las actividades económicas desarrolladas por la consultante si se utilizase exclusivamente en las mismas, dado que dichas actividades no se encuentran entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado. En todo caso, dicha exclusividad deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En la medida en que se cumplieran los requisitos anteriormente indicados, el vehículo se considerará apto para la materialización de la RIC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27.
RD 1758/2007, Arts. 1, 3, 8, 13.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 22.