La calificación como entrega de bienes o prestación de servicios depende de la naturaleza de la operación: cuando la entidad aporte materiales con coste superior al 33% de la base imponible en obras de construcción o rehabilitación de inmuebles, la operación se considera entrega de bienes; por debajo de ese umbral, constituye prestación de servicios. Para entregas de bienes con transporte intracomunitario, rige la regla general del artículo 68.2.1º de la LIVA (lugar donde se inicie la expedición o transporte), con la salvedad de bienes destinados a instalación o montaje en otro Estado miembro, que se gravan donde se realice efectivamente la instalación.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el suministro e instalación de sistemas de protección contra incendios, megafonía, telefonía, TV, redes de cables, sistemas de seguridad realizados tanto en edificación de obra nueva como de rehabilitación, tanto en España como en la Unión Europea. Su facturación se realiza por la venta del material ya instalado, siendo el coste del material en algunos casos hasta un 60 por ciento del total de la contraprestación.
Cuestión planteada
Si a efectos del régimen de las operaciones intracomunitarias dichas operaciones se califican como entregas de bienes o como prestaciones de servicios.
Contestación
1.- En primer lugar hay que determinar si la actividad desarrollada por la entidad consultante para sus clientes se corresponde con entregas de bienes o con prestaciones de servicios.
El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
(....)”.
Las operaciones consultadas en las que la entidad consultante realiza rehabilitaciones o construcción de inmuebles tendrá la consideración de entrega, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la consultante aporte materiales con un coste superior al 33 por ciento de la base imponible de la operación. En el supuesto de que el coste de los materiales aportados sea igual o inferior a dicha cifra nos encontramos ante una prestación de servicios.
2.- En el caso de que la operación tenga el carácter de entrega de bienes, al considerar el transporte intracomunitario de los bienes desde España a otros Estados miembros de la Unión Europea, habrá que estar a la regla general del lugar de realización de las mismas, cuando se trata de bienes muebles objeto de expedición o transporte, establecida en el artículo 68, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992, que establece que el lugar de realización de las entregas de bienes será el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en este territorio sin ser expedidos o transportados y, también, cuando para ponerlos a disposición del adquirente deban ser transportados o expedidos a un territorio distinto del de aplicación del Impuesto pero sea en éste donde se inicie la expedición o transporte.
No obstante, de la regla general antes expuesta se exceptúan las operaciones realizadas conforme a lo establecido en el número 2º del apartado dos del artículo 68 de la Ley del Impuesto:
“También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”
Lo dispuesto en este artículo y lo dispuesto en el artículo 9.3º de la citada Ley -que excluye de las operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso a las transferencias realizadas por el sujeto pasivo de bienes de su empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlos a las necesidades de aquélla en este último Estado cuando se trate de operaciones efectuadas en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de la Ley 37/1992- determina que no se considere sujeta la entrega en nuestro país cuando el coste de la instalación exceda del 15 por ciento del total de la entrega y los bienes se inmovilicen en el territorio de un Estado miembro distinto.
Del análisis conjunto del artículo 8 y del artículo 68 de la Ley del Impuesto, resulta que las operaciones consultadas, cuando impliquen un transporte de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto al territorio de otro Estado miembro, serán entregas de bienes cuando el coste de los materiales aportados por la consultante exceda del 33 por ciento de la base imponible y que estas entregas estarán sujetas, únicamente en dicho Estado miembro, cuando la instalación y montaje suponga al menos el 15 por ciento de la contraprestación total correspondiente a la entrega, cuya naturaleza se determinó conforme al artículo 8, antecitado. Finalmente el artículo 68 exige la inmovilización de los bienes instalados o montados en el país comunitario.
Esta regla se aplicará con independencia de quién sea el destinatario de la entrega, en territorio del Estado miembro distinto de España, empresario o particular y, también, de que disponga de un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro o no disponga del mismo. El artículo 8 y el artículo 68.Dos.2º no establecen otros requisitos distintos de los que se han expuesto.
3.- En el supuesto de que la instalación de los bienes aportados tenga un coste inferior al 15 por ciento del total de la contraprestación percibida por la entrega a los clientes de la entidad consultante, se trataría, en las operaciones que determinan un transporte intracomunitario de los bienes, de entregas sujetas en España que podrán estar exentas o no conforme a lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
El artículo 25 citado dispone:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
(....)”.
Estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes transportadas a otro Estado miembro cuando el adquirente comunique un NIF/IVA de otro Estado miembro distinto a España.
Todo ello ha de entenderse con cumplimiento de los requisitos legal y reglamentariamente establecidos para este tipo de operaciones.
En los supuestos de que los bienes se transmitan a adquirentes que no comuniquen un NIF/IVA de otro Estado miembro, como ocurriría en el caso de obras realizadas para particulares, las entregas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto y requerirán la repercusión del mismo.
4.- Pudiera resultar que fuera la propia empresa consultante la que transportara los bienes, desde España otro Estado miembro, con carácter previo a su entrega y en distintas condiciones de las que se explicitan en el artículo 68.Dos.2º de la Ley 37/1992.
En este caso la entidad consultante, al disponer de un NIF/IVA de otro Estado miembro, efectuaría en España una entrega intracomunitaria de bienes y una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de la llegada de los bienes. Sería sujeto pasivo de ambas operaciones y estaría obligada al cumplimiento de las obligaciones que incumben al sujeto pasivo en ambos países. En particular, en España debería cumplir con las obligaciones que se derivan del artículo 164 de la Ley del Impuesto, como sujeto pasivo de la entrega intracomunitaria.
5.- En el caso que la actividad desarrollada por la entidad consultante tuviera la consideración de prestación de servicios, conforme a lo establecido en el artículo 8, antecitado, el lugar de realización de los mismos se determinaría con arreglo a la regla especial de servicios relacionados con bienes inmuebles, establecida en el artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, es decir, en el lugar donde se encuentra el inmueble.
En el supuesto de que los inmuebles estuviesen ubicados en otro Estado miembro, la prestación de servicios no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si el destinatario del servicio fuera un empresario o profesional establecido en dicho Estado miembro, dicho servicio se calificaría, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, número 3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), como prestación intracomunitaria de servicios.
Por ello, su realización determinaría la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 9, 25, 68, 70, 164