La deducción del IVA soportado procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se destinen a operaciones sujetas y no exentas. Siendo la entidad consultante comerciante de máquinas usadas con entregas parcialmente sujetas (con gravamen), parcialmente exentas (régimen especial) y parcialmente no sujetas (extranjero), resulta aplicable la regla de prorrata para determinar qué cuota soportada es deducible. Las cuotas en facturas de alojamiento y transporte del personal constituyen gasto de funcionamiento de la actividad empresarial y, siempre que conste la cuota segregada y se utilicen en operaciones deducibles, serán deducibles conforme al régimen de prorrata. La proporción deducible se calcula sobre la base de la relación entre operaciones sujetas y no exentas y el total de operaciones realizadas.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la compraventa de maquinaria usada. Las máquinas pueden ser compradas tanto en España como en Estados miembros de la Unión Europea y en terceros países. Con posterioridad, pueden venderse a empresarios de los citados territorios.
Cuestión planteada
- Deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante en el ejercicio de su actividad económica. Posible aplicación de la regla de prorrata.
- Deducción de las cuotas soportadas en el territorio español por el personal de la entidad consultante derivadas de facturas de hoteles y billetes de tren y avión.
Contestación
1.- Del escrito de consulta parece desprenderse que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante realizaría las siguientes operaciones:
a) Entregas de máquinas usadas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las que repercutirá dicho tributo.
b) Entregas de máquinas usadas sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de los artículos 21 y 25 de la Ley 37/1992.
c) Entregas de máquinas usadas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de las reglas de localización previstas en dicha Ley.
2.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 94, apartado uno de la indicada Ley, determina que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas”.
El artículo 96 de la Ley 37/1992, establece que “no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.
Por consiguiente, cuando el gasto correspondiente sea deducible a los efectos citados, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido asociadas a los servicios de viajes, hostelería y restauración, en la medida que quepa considerarlos prestados a la entidad consultante, serán igualmente deducibles, siempre que se cumplan el resto de requisitos que se contienen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 y, en particular, el dispuesto por el artículo 97.
Por otro lado, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
3.- Según lo expuesto en el apartado 1 anterior, la entidad consultante en el ejercicio de su actividad realizaría operaciones que generan el derecho a deducir el Impuesto soportado según lo expuesto en el artículo 94, apartado uno, números 1º, letras a) y c), y 2º de la Ley 37/1992, no debiendo, por tanto, aplicar la regla de prorrata en tal caso.
4.- En consecuencia, este Centro Directivo le comunica lo siguiente:
1º.- La entidad consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el ejercicio de su actividad en la medida en que se utilicen en la realización de las operaciones mencionadas en el apartado 1 de esta contestación, con cumplimiento de los límites y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
2º.- La entidad consultante solamente podrá deducir el Impuesto soportado como consecuencia de los gastos en que incurra por desplazamiento o viajes y en concepto de hostelería y restauración cuando el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 92, 93, 94 y 96-Uno-6º