La adquisición de aeronaves con componentes accesorios (material didáctico, repuestos, herramientas, equipos de tierra, simuladores) constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8 LVA. Las prestaciones de servicios conexas (cesión de software, adiestramiento, mantenimiento) deben calificarse separadamente como tales. La aplicación de jurisprudencia del TJUE (asuntos CPP, Faaborg-Gelting, Madgett y Baldwin, Levob) requiere análisis conjunto de circunstancias para determinar si existe prestación única o múltiples prestaciones distintivas, condicionando así el régimen de sujeción y tributación diferenciada.
Hechos
El Ministerio de Defensa español adquiere aeronaves de un modelo determinado, con unas características específicas.
Junto con las aeronaves se adquieren los siguientes elementos:
- Repuestos, utillaje y herramientas específicas para la reparación de las aeronaves
- Equipos para la operatividad de las aeronaves, como los equipos de tierra necesarios para la manipulación de la aeronaves y los elementos a bordo de la misma, el sistema automático de planeamiento de misiones, el sistema automático de mantenimiento de la aeronave, material formativo relativo necesario para la reparación de partes de la aeronave.
- Entrega de publicaciones técnicas y servicios de ingeniería y asistencia técnica.
- Adiestramiento necesario para el pilotaje de la aeronave así como para el mantenimiento de las mismas y
- Simulador de vuelo específico para el modelo de aeronave adquirido para el entrenamiento tanto de los pilotos como del personal de tierra asociado a la aeronave.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de las aeronaves y demás elementos adquiridos conjuntamente con las mismas.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define las prestaciones de servicios, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El número 4º del apartado dos del citado precepto señala que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
En el caso objeto de la presente consulta la operación descrita comprende, en primer lugar, la venta de una serie de aeronaves, junto con otros bienes relacionados con las mismas como el material didáctico necesario para su utilización, repuestos, herramientas y utillaje específico para el modelo de aeronave, así como los equipos de tierra necesarios para asegurar la operatividad de la aeronave, incluyendo un simulador de vuelo. Todas las anteriores operaciones deben ser calificadas como entregas de bienes.
Adicionalmente, contrata la prestación de servicios consistentes en la cesión del software necesario para el planeamiento de misiones desde tierra, el software requerido para la detección automática de averías, el adiestramiento necesario para el pilotaje y el mantenimiento de las aeronaves.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que las operaciones descritas en los párrafos anteriores y referidas todas a las mismas aeronaves, constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deben ser analizadas conjuntamente con la operación principal, constituida por la entrega de las aeronaves.
Y lo anterior con independencia con el momento en el que las partes hayan acordado, con ocasión de la operación de venta de las aeronaves, la realización de las distintas entregas y prestaciones que deben ser analizadas conjuntamente con la entrega de las aeronaves.
2.- En cuanto al tratamiento de la entrega de las aeronaves y operaciones accesorias a la misma, de acuerdo con el artículo 22, apartados cuatro a siete, de la Ley 37/1992 estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
(…)
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(…)
Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.
3º. Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de matrícula que se determine reglamentariamente.
Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las Compañías o Entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, estarán exentas del Impuesto las entregas de aeronaves siempre que sean utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta.
3.- Con independencia de lo anterior, en relación con otras prestaciones de servicios o entregas de bienes que fueran adquiridos por el Ministerio de Defensa con posterioridad y de forma independiente de la propia adquisición de las aeronaves, debe indicarse que estas también podrán estar exentas del Impuesto cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 22 de la Ley 37/1992, anteriormente reproducido.
En este sentido, el desarrollo de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del impuesto, el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
(…)
5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.
La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.
Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.
Se comprenderán, entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1.o anterior.
6.º La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.
No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
(…)
c) En relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.
d) En relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.
(…).”.
Por último, debe tener en cuenta la consultante, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, que para la aplicación de la exención a las entregas de bienes y prestaciones de servicios referenciadas en el artículo 22 de la Ley del impuesto, es necesario, además, que el adquirente de esos bienes y servicios relacionados con las aeronaves en cuestión sea directamente la entidad pública que utiliza las aeronaves para el cumplimiento de sus funciones públicas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 22.cuatro. RD 1624/1992, arts. 10