Las operaciones efectuadas por la consultante a favor de la UTE están sujetas al IVA conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992. La UTE constituye una unidad económica autónoma que, junto con sus miembros, ostentan la condición de empresarios cuando ordenan medios personales y materiales para desarrollar actividad empresarial, realizando entregas de bienes o prestaciones de servicios de forma continuada. La exención prevista en el artículo 22 no resulta aplicable a estas operaciones intrasocietarias. La sujeción se produce cuando las operaciones tienen lugar en el territorio de aplicación del impuesto.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que forma parte de una Unión Temporal de Empresas (UTE) que ha resultado adjudicataria para la construcción de una embarcación para una Entidad Pública española que estará exclusivamente afecta al salvamento y la asistencia marítima.
La consultante efectuará la construcción de la embarcación, facturando a la UTE que, posteriormente, facturará a la entidad pública adjudicante.
Cuestión planteada
Si las operaciones efectuadas por la consultante a favor de la UTE están exentas del impuesto en virtud del artículo 22 de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la UTE en la que participa la consultante y a sus miembros que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por otra parte, el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992 establece que:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la UTE como la entidad consultante tienen, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ellas efectuadas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, la fabricación y venta de una embarcación debe ser calificada como entrega de bienes de conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992 que las define como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
En el supuesto objeto de consulta, se producen dos entregas de bienes independientes que deben ser analizadas de forma diferenciada, la efectuada por la consultante a favor de la UTE de la que es partícipe y, en segundo lugar, la efectuada por la UTE a favor de la entidad pública.
2.- De acuerdo con el artículo 22 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
(…)
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
(…)
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado.
(…).”.
En base a lo expuesto anteriormente, la entrega de la embarcación en cuestión estará exenta en virtud del artículo 22 de la Ley 37/1992 cuando concurran los requisitos previstos en dicho artículo y el artículo 10 del Reglamento, anteriormente reproducidos, y, en particular, cuando se trate de alguno de los buques especificados en el apartado uno del artículo 22 de la Ley del impuesto, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, y que el adquirente sea la Compañía o la entidad que utilice el buque para las finalidades concretas que habilitan la exención. En este caso la afección en exclusiva al salvamento o asistencia marítima, circunstancia que sólo concurre en el adquirente final de la embarcación, la Entidad Pública adjudicante, y no en la UTE.
Por tanto, la entrega de la embarcación efectuada por la consultante a favor de la UTE, en caso de estar sujeta al impuesto, no estará exenta debiendo repercutir en factura la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido a la UTE, al tipo impositivo general del 21 por ciento, quedando esta obligada a soportarla, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.
Por último, debe recordarse que la UTE, como sujeto pasivo del impuesto, podrá ejercer el derecho a deducir las cuotas del impuesto que soporte o satisfaga en la adquisición de bienes y servicios para el ejercicio de su actividad, de conformidad con los límites y condiciones contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 22 RD 1624/1992, arts. 10