En operaciones de adquisición de vivienda nueva mediante cooperativa con pagos a cuenta, el IVA se devenga tanto en cada pago parcial como en la entrega final (art. 75.2 LIVA), aplicándose el tipo vigente en cada momento de devengo (art. 90.2 LIVA). La operación está sujeta al tipo reducido del 10% conforme al art. 91.1.1.7º LIVA (edificios o partes de los mismos), salvo que concurran circunstancias que determinen la exención.
Hechos
El consultante adquiere una vivienda de protección de precio básico de promoción privada, a través de una cooperativa, realizando pagos periódicos a la misma. Los pagos se extienden desde abril de 2009 a abril de 2011, quedando pendiente el pago de las cantidades restantes para el momento de la entrega y escritura de dicha vivienda, que se producirá, en principio, antes del 31/12/2012.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los pagos aportados para la adquisición de vivienda nueva a través de la mencionada cooperativa y si el devengo del Impuesto se produce únicamente en el momento de la entrega o también cuando se producen pagos a cuenta.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
En este sentido, el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
Igualmente, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de viviendas se producirá conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, salvo que se realicen pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por su parte, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno. 1, número 7º de la Ley 37/1992, según la redacción dada por el citado Real Decreto-ley 20/2012, dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a las operaciones siguientes:
“ 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
3.- Por otra parte, el artículo 91, apartado dos.1.6º de dicha Ley dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio y que se transmitan conjuntamente.
Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o
- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
4.- En este sentido, la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE del 20), dispuso lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, la disposición final quinta del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, antes transcrita, dejándola redactada de la siguiente forma:
“Disposición transitoria cuarta. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de viviendas.
Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
La Resolución de 2 de agosto de 2012 de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 6), señala en su apartado II, punto 8º, que “la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011 sigue vigente, dado que no ha sido derogada por el aludido Real Decreto-ley 20/2012. Por tanto cabe concluir que las entregas de viviendas a que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, que determinen una operación sujeta al IVA, cuyo devengo se produzca con anterioridad a 1 de enero de 2013, aplicarán el tipo impositivo del 4 por ciento”
5.- Por tanto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.
En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.
En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:
“44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.
45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.
(…)
47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.
48. El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
(…)
51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.
De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, correspondientes a entregas de bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 31 de diciembre de 2012, determinarán en esa proporción, la del pago anticipado, el devengo del Impuesto calculado conforme al tipo impositivo vigente cuando se efectúen dichos pagos, es decir el 4 por ciento, siempre que las entregas de los bienes a que se refieran dichos pagos anticipados estén identificados con precisión.
En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos anticipados no deberá ser objeto de rectificación alguna, aun cuando la realización de la operación a la que se refieran (entrega de bienes regulada en el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley 37/1992) y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, tuviera lugar con posterioridad al 31 de diciembre de 2012.
6.- De acuerdo con lo expuesto, se concluye lo siguiente:
a) El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de viviendas se producirá conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, salvo que se realicen pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Por tanto, en el caso consultado, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, así como a los pagos anticipados referidos a dichos bienes, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.
El tipo impositivo del 4 por ciento correspondiente a los pagos anticipados que se realicen entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012 y que se encuentren vinculados a las entregas señaladas en el párrafo anterior, no será objeto de rectificación, aunque dichas entregas de bienes se devenguen con posterioridad al día 31 de diciembre de 2012.
c) En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores al día 20 de agosto de 2011 vinculados a la realización de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo impositivo aplicable a cada pago sería el vigente en el momento en que tal pago se realizó efectivamente y que era aplicable a los citados bienes, esto es, el 8 por ciento desde el 1 de julio de 2010 hasta el 20 de agosto de 2011, y el 7 por ciento anteriormente al 1 de julio de 2010, con excepción del caso de las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, a cuyos pagos procede aplicar en todo caso el tipo impositivo del 4 por ciento.
De la documentación anexa a la consulta no cabe deducir que las viviendas objeto de consulta puedan ser calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. En este sentido, en la consulta se indica que la correspondiente empresa municipal de la vivienda califica las viviendas objeto de consulta como “protegidas de promoción privada”. En principio, y con la información facilitada, tal calificación no estaría comprendida en ninguna de las categorías señaladas en el apartado 3 de esta contestación.
De ser este el caso, y de acuerdo con lo expuesto, se aplicará a los pagos anticipados correspondientes a las viviendas objeto de consulta el tipo impositivo del 8 por ciento si fueron realizados anteriormente al 20 de agosto de 2011, y el tipo impositivo del 7 por ciento a los pagos anticipados realizados anteriormente al 1 de julio de 2010, por tratarse de viviendas protegidas de promoción privada. Tampoco será objeto de rectificación el tipo impositivo de los pagos anticipados así determinados cuando las entregas de dichas viviendas se devenguen entre el día 20 de agosto de 2011 y 31 de diciembre 2012, como en principio sucede en este caso.
d) Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo de la operación, en el supuesto de que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible en que consiste la entrega de una vivienda, en el momento de producirse dicha entrega, a la global contraprestación de la misma (base imponible) se le descontará el importe de la base imponible de los pagos anticipados efectuados y a dicha diferenciase le aplicará el tipo impositivo vigente en dicho momento, sin modificarse, como ya se ha indicado en la presente contestación, las cuotas de los referidos pagos anticipados.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Arts.: 75, 90, 91-Uno-1-7º