Los gases fluorados incorporados en frigoríficos nuevos destinados a reventa están sujetos al IGFEI en su primera venta o entrega (no en la reventa posterior si se aplicó exención en la adquisición). Los gases en reparación y mantenimiento constituyen autoconsumo sujeto al impuesto por quien los consume, por lo que las empresas subcontratadas son contribuyentes del IGFEI cuando ejecutan estos servicios. No existe obligación de leyenda especial en facturas, aunque debe documentarse adecuadamente la condición de la operación (exención, primer suministro o autoconsumo).
Hechos
La empresa consultante se dedica a la compra/venta y distribución de arcones frigoríficos nuevos, también realiza servicio de mantenimiento y reparación postventa y este servicio lo puede llevar a cabo a través de empresas subcontratadas. La compra se realiza con los gases fluorados de efecto invernadero incorporados y se lleva a cabo mediante adquisiciones interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaciones.
Cuestión planteada
1ª Si están sujetos al Impuesto, los gases fluorados de efecto invernadero incorporados en frigoríficos nuevos, adquiridos en España, introducidos desde la Unión Europea o importados de Terceros países, que son objeto de reventa posterior.
2ª Si las facturas emitidas por la venta de arcones frigoríficos nuevos deben llevar alguna leyenda o mención especial al IGFEI.
3ª Si los gases fluorados de efecto invernadero empleados en los servicios de reparación y mantenimiento postventa de los arcones frigoríficos están sujetos al IGFEI y si las facturas emitidas por la prestación de dichos servicios deben llevar alguna mención sobre el IGFEI.
4ª Si las empresas subcontratadas por la consultante para la reparación y mantenimiento de los arcones frigoríficos son contribuyentes del IGFEI.
Contestación
1ª. Si están sujetos al Impuesto, los gases fluorados de efecto invernadero incorporados en frigoríficos nuevos, adquiridos en España, introducidos desde la Unión Europea o importados de Terceros países, que son objeto de reventa posterior.
El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.
El número 1 del apartado seis del aludido artículo regula el hecho imponible de la siguiente forma:
“1. Está sujeta al Impuesto:
a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.
b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.”.
A este respecto la letra a) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013 dispone:
“1. Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
a) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto.
A los efectos de aplicación de esta exención, no se considerará que los empresarios destinan los gases fluorados de efecto invernadero para su reventa, cuando su adquisición tenga por objeto la utilización o el uso de los gases en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para ser objeto de venta o entrega, sin perjuicio de lo establecido en la letra d).”.
Por su parte, las letras d) y f) del anteriormente citado apartado siete recogen las exenciones para:
“d) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos.
f) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero, importados o adquiridos en equipos o aparatos nuevos.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos, la primera venta o entrega de gases fluorados objeto del impuesto para su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos está exenta del impuesto, por tanto, quien adquiera los gases fluorados para la fabricación de arcones frigoríficos nuevos o los adquiera en equipos o aparatos nuevos, aun teniendo la condición de consumidor final, no tiene que soportar el impuesto por dichos gases.
Los gases fluorados contenidos en los arcones frigoríficos que una vez fabricados en España son comercializados están no sujetos al impuesto por no tratarse de una primera venta o entrega de los mismos, ya que quienes realizaron la primera venta o entrega fueron los fabricantes.
Los gases importados o adquiridos mediante introducción intracomunitaria, en equipos o aparatos nuevos están exentos en virtud de la letra f del punto 1, apartado siete.
Resumiendo, los gases fluorados contenidos en los arcones frigoríficos que la empresa consultante comercializa están no sujetos, cuando se han fabricado en el territorio de aplicación del impuesto y están exentos cuando se adquieren intracomunitariamente o se importan.
2ª. Si las facturas emitidas por la venta de arcones frigoríficos nuevos deben llevar alguna leyenda o mención especial al IGFEI.
El apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013 dispone:
“1. Los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas.
2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará mención de dicha circunstancia en el referido documento, con indicación del precepto de este artículo en que se basa la aplicación de tal beneficio.
3. No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre) establece:
“Los consumidores finales que destinen los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes, en las facturas que expidan con ocasión de dichas operaciones deberán consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, así como el importe del impuesto soportado.”.
En virtud de estos preceptos, la consultante en las facturas que emita no debe incluir mención alguna al IGFEI, ello porque por el hecho de realizar la actividad de compra-venta de arcones frigoríficos nuevos no tiene la condición ni de contribuyente ni de consumidor final a efectos de este impuesto. En efecto, por no ser contribuyente del IGFEI no tiene la obligación mencionar en sus facturas la no sujeción o exención de las operaciones que realiza o, en su caso, repercutir el impuesto. Por otro lado, al no tener la condición de consumidor final y sus operaciones resultar no sujetas, como se ha expuesto anteriormente, no debe cumplir la obligación recogida en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de efecto Invernadero.
3ª. Si los gases fluorados de efecto invernadero empleados en los servicios de reparación y mantenimiento postventa de los arcones frigoríficos están sujetos al IGFEI y si las facturas emitidas por la prestación de dichos servicios deben llevar alguna mención sobre el IGFEI.
En virtud del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013 y, al no serle de aplicación al supuesto que nos ocupa ninguna de las exenciones recogidas en el apartado siete del referido artículo, las ventas o entregas de gases fluorados para la reparación y mantenimiento de equipos o aparatos que no sean nuevos están sujetas al IGFEI.
Ahora bien, quienes realicen la reparación o mantenimiento de dichos equipos serán contribuyentes del impuesto si actúan como revendedores, no siendo así si actúan como consumidores finales.
En efecto, según el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013:
“1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (BOE de 30 de diciembre) define los conceptos de “revendedores” y “consumidor final”.
Son “revendedores”: “Las personas o entidades que adquieran los gases fluorados de efecto invernadero para ser entregados a otra persona o entidad para su posterior comercialización o a un consumidor final, incluidas las que los utilicen o envíen fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.”.
Se considera “consumidor final”: “La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su incorporación en productos o para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos; asimismo, tendrá dicha consideración la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
A estos efectos, se entiende por «vehículos» cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los instaladores/manipuladores que únicamente dispongan del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, siempre tendrán la condición de consumidores finales.
Asimismo, puede tener la consideración de consumidor final el instalador que no disponiendo de los anteriores certificados reciben los gases fluorados objeto del IGFEI con el impuesto repercutido al no estar inscrito en el registro territorial.
Para tener la condición de revendedor y, por tanto, no soportar la repercusión del impuesto en la compra del gas fluorado debe estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y obtener el Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) que deberá ser facilitado al vendedor del gas para que este pueda realizar la entrega del mismo sin la repercusión del impuesto.
En conclusión, y en contestación a las cuestiones planteadas:
- La consultante deberá soportar el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero en las compras de los gases objeto del Impuesto que realice a su proveedor siempre y cuando el consultante no esté inscrito en el registro territorial y no le exhiba la tarjeta acreditativa de la inscripción en dicho registro al proveedor.
Adicionalmente, según el artículo 6 del Real Decreto 1042/2013, el consultante en las facturas que emita a sus clientes con ocasión de operaciones de fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos, deberá consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, así como el importe del impuesto soportado.
- No obstante, si la consultante se inscribe en el registro territorial y, en sus compras de gases fluorados objeto del Impuesto, le exhibe al proveedor la tarjeta acreditativa de la inscripción en dicho registro, por tener la condición de revendedor, dichas compras estarán exentas del impuesto.
Cuando se devengue el impuesto en las sucesivas ventas que el consultante realice de los gases, deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, en los términos establecidos en el apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013 y estará obligado a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
Asimismo, deberá llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto en los términos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 1042/2013.
Finalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto 1042/2013, cuando realice operaciones de compra, venta o entrega de gases fluorados que resulten exentas o no sujetas, de acuerdo con lo establecido en el apartado siete y en el primer párrafo del número 2 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, deberán presentar una declaración recapitulativa de dichas operaciones.
4ª. Si las empresas subcontratadas por la consultante para la reparación y mantenimiento de los arcones frigoríficos son contribuyentes del IGFEI.
En el caso de que la consultante subcontrate a otra empresa para la reparación o mantenimiento de los arcones frigoríficos que vendió en su momento (equipos o aparatos no nuevos), conforme con lo expuesto en la pregunta anterior pueden darse varias situaciones dependiendo de la condición (revendedor o consumidor final) que ostenten tanto la consultante, como la subcontratada:
1. Si la subcontratada tiene la condición de consumidor final, no es contribuyente del impuesto y adquirirá los gases con el impuesto repercutido.
No obstante, en las facturas que emita a la consultante deberá proceder conforme a lo establecido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
2. Si la empresa subcontratada tiene, a efectos del IGFEI, la condición de revendedor, a su vez caben dos posibilidades:
a) Que la empresa consultante opere como consumidor final. En este caso, cuando la empresa subcontratada adquiera los gases fluorados, los adquirirá exentos por su condición de revendedor, de acuerdo con lo establecido en el número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013. No obstante, la subcontratada deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas del IGFEI a la consultante según lo establecido en el apartado trece del aludido artículo 5.
b) Que la empresa consultante opere como revendedor. En este supuesto, cuando la empresa subcontratada adquiera los gases fluorados, lo hará beneficiéndose de la exención establecida en el número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013. Por el mismo artículo, también estará exenta la entrega de los gases fluorados que la subcontratada efectúe a la consultante. No obstante, en la factura que la consultante expida a su cliente deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas del IGFEI a la consultante, según lo establecido en el apartado trece del aludido artículo 5.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 5 Ley 16/2013
RD 1042/2013