La operación de fusión por absorción de entidad íntegramente participada se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS (diferimiento de ganancia, neutralidad fiscal) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (transmisión del patrimonio completo en disolución sin liquidación); (ii) no sea prevalentemente dirigida a fraude o evasión fiscal; (iii) presente motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera ventaja fiscal. El régimen descarta la tributación inmediata por plusvalías tácitas pero requiere acreditación de propósito económico legítimo.
Hechos
La entidad consultante realiza las siguientes actividades:
-El arrendamiento de inmuebles.
-La tenencia de acciones y participaciones, así como la gestión y administración de sus filiales.
La totalidad de las participaciones de la compañía pertenecen al grupo familiar formado por la persona física M que ostenta una participación del 48,11%, la persona física D cuya participación es del 26,85% y la persona física Z., con una participación del 25,04%.
La entidad consultante, sociedad holding, participa en las siguientes entidades:
-La entidad B, en un porcentaje del 100%.
-La entidad C, en un porcentaje del 44,73%.
-La entidad I, en un porcentaje del 30%.
-La entidad O, en un porcentaje del 33%.
-La entidad F en un porcentaje del 66%,
-En otras sociedades, siendo su porcentaje de participación igual o inferior al 25%.
La entidad B, desarrolla las actividades de explotación de ganado caballar y de arrendamiento de inmuebles, participando, asimismo en la anteriormente citada entidad C en un porcentaje del 0,72%.
La entidad consultante pretende llevar a cabo una operación de fusión impropia, en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad B.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La reorganización del patrimonio empresarial del grupo familiar, mediante la fusión de la entidad consultante y la entidad B.
-Reducir costes contables, fiscales y mercantiles.
-Conseguir una gestión más coordinada y racionalizada en todos los ámbitos.
-Concentrar en la sociedad consultante la totalidad de las participaciones que el grupo familiar ostenta en la sociedad C.
-Simplificar la gestión de un inmueble afecto a la actividad de arrendamiento cuya propiedad ostentan la entidad consultante y la entidad B.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad B. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual “Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de reorganizar el patrimonio empresarial del grupo familiar, reducir costes de administración, contables, fiscales y mercantiles, concentrar en la entidad consultante la totalidad de participaciones que el grupo familiar ostenta en la sociedad C, y simplificar la gestión de un inmueble afecto a la actividad de arrendamiento cuyo propiedad ostentan las entidades consultante y la entidad B. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2