La constitución de un derecho de superficie constituye prestación de servicios sujeta a IVA (art. 11.2 LIVA), no transmisión patrimonial sujeta a ITP. El devengo se produce en el momento en que se presta la operación (art. 75.1.2º LIVA), esto es, cuando se constituye el derecho; la contraprestación integra tanto los cánones periódicos como las construcciones que revierten al superficiante, devengándose íntegramente en ese momento inicial, sin fraccionamiento temporal.
Hechos
Un Ayuntamiento ha constituido un derecho de superficie para la construcción de un centro de culto en un plazo determinado a cambio de un canon periódico y de la reversión del edificio construido al término de este derecho.
Cuestión planteada
Devengo del impuesto por la constitución del derecho de superficie.
Contestación
1.-El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, ordinales 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por tanto, la constitución de un derecho de superficie es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, no estará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, como preceptúa el artículo 4.cuarto de la ley del impuesto.
2.- Devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar el devengo del tributo por esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida tanto por los cánones periódicos que ha de satisfacer el superficiario como por las construcciones que revertirán a la sociedad consultante transcurrido el plazo pactado.
El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.
No obstante, cuando no se hubiera pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se hubiera determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se hubiera establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las construcciones, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión).
De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones periódicos que debe satisfacer el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.
En relación a la determinación del importe por este último concepto debe aclararse lo siguiente:
El momento inicial que debe tomarse en consideración para este cálculo es el día de la constitución del derecho de superficie, al ser ésta la causa de la exigibilidad de la contraprestación pactada por su otorgamiento y el final será cuando se hubiera pactado su finalización.
El primer año, el importe a imputar por este concepto se prorrateará por la parte proporcional del año natural que comprenda, cuando el día de inicio no coincida con el uno de enero, por el tiempo transcurrido desde el inicio de la operación hasta el 31 de diciembre.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno, 11-Dos y 75-Uno