La sujeción al IVA de prestaciones de servicios realizadas por un empresario español a un destinatario empresario no establecido en territorio de aplicación del impuesto se determina conforme al artículo 4 de la LIVA: la operación está sujeta si el prestador es empresario que actúa en el desarrollo de su actividad, independientemente de la residencia o establecimiento del destinatario. La localización de la prestación (lugar de realización a efectos del tipo impositivo aplicable y exenciones) se rige por las reglas específicas del artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE y su transposición en la normativa española, que en general ubican la prestación donde reside o está establecido el destinatario; cuando este es empresario no establecido en territorio español, la operación está sujeta pero puede acogerse a exención de exportación de servicios si concurren los requisitos legales.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de "coworking" entendiendo como tal la prestación de servicios a emprendedores, empresarios y profesionales mediante la cesión de espacios físicos dentro de una mayor superficie con servicios y zonas comunes.
Cuestión planteada
Lugar de realización de dichos servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario es un empresario no establecido en territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartados uno y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Concretamente, el apartado dos, número 3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la empresa consultante dedicada a la actividad de prestación de servicios para el “coworking” tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional.
2.- La regla general de referente al lugar de realización del hecho imponible para las prestaciones de servicios entre empresarios, se encuentra regulada en el artículo 69 de la Ley del Impuesto. A tal efecto, el apartado Uno, número 1º de ese artículo dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por otra parte, dentro de las reglas especiales, de aplicación preferente en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado Uno, número 1º, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
(…).”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece lo siguiente:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”.
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011, que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Adicionalmente, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución establece que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.”.
3,- Por otra parte, en Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 19 de diciembre de 2018, Virgil Mailat, Asunto C-17/18 planteado en relación con la naturaleza de un contrato de arrendamiento de un bien inmueble destinado a una explotación comercial y de los bienes muebles necesarios para dicha explotación.
El Tribunal analiza si a efectos de la aplicación de la exención contenida en el si el artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva 2006/112/CE debe interpretarse en el sentido de que un contrato de arrendamiento de un bien inmueble destinado a una explotación comercial y de todos los bienes de capital y los bienes de consumo necesarios para dicha explotación constituye un «arrendamiento de bienes inmuebles», en el sentido de dicha disposición, o si tal contrato ha de considerarse una prestación de servicios compleja.
El Tribunal concluye que “el contrato de bienes muebles objeto del contrato de arrendamiento no parece poder separarse del arrendamiento del bien inmueble objeto del litigio principal. Tampoco se niega que algunos de esos bienes muebles, como los equipos o los utensilios de cocina, han sido incorporados a dicho inmueble y deben, por el momento, considerarse parte integrante de este. En la medida en que los bienes de consumo que han sido arrendados o, algunos de ellos, cedidos, junto con el bien inmueble, estaban igualmente destinados, al igual que este último, a la explotación del restaurante, no puede considerarse que dicho arrendamiento/cesión persiga una finalidad propia, sino que ha de interpretarse como un medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal, constituido por el arrendamiento del bien inmueble.”.
En consecuencia, concluye el Tribunal, “ha de considerarse que el arrendamiento del bien inmueble constituye la prestación principal respecto de la cual las otras prestaciones, a saber, el arrendamiento de los bienes de capital y de los bienes de consumo, son meramente accesorias.”.
Las conclusiones establecidas por el Tribunal, aunque dictaminadas en otro contexto, resultan aplicables al supuesto objeto de consulta de tal forma que el servicio principal que subyace es el de arrendamiento de un inmueble.
4.- En efecto, de la información aportada se desprende que la entidad consultante presta servicios de coworking, consistentes en el arrendamiento de espacios o despachos a los coworkers, tanto en despachos separados o en una misma sala compartida, asimismo ofrece espacios comunes y se prestan servicios adicionales de secretaría, recepción, reprografía, teléfono, etc. Por tanto, se trata de un contrato mixto de arrendamiento de inmueble y de servicios que tiene por finalidad dotar al arrendatario de la infraestructura necesaria para que éste pueda desarrollar su actividad. En estas circunstancias el arrendamiento del inmueble constituye la prestación principal.
Por tanto, estos servicios deben calificarse como servicios relacionados con bienes inmuebles en el sentido previsto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, sin que el hecho de que no se arriende la totalidad del inmueble si no una parte del mismo y que junto al alquiler se incluyan otros servicios accesorios que permitan mejorar la actividad del coworker, como se ha señalado, no cambia la calificación de servicio arrendamiento de un bien inmueble y, por tanto, relacionado con bienes inmuebles.
En conclusión, los servicios de coworking objeto de consulta son servicios relacionados con bienes inmuebles por lo que estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el inmueble utilizado para su prestación se encuentre situado en el territorio de aplicación del Impuesto. Por tanto, los servicios objeto de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español al estar el inmueble situado en dicho territorio.
5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-70.Uno.1º