La amortización no practicada en ejercicios anteriores (1999-2007) no es deducible en el ejercicio 2007. El artículo 11 TRLIS limita la deducción a la amortización que corresponda al período impositivo en que se devengue, conforme al método adoptado y dentro de la vida útil del elemento. El artículo 19.1 TRLIS exige imputación temporal según devengamiento, y el artículo 9.3 requiere contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. La omisión de amortización en ejercicios previos no genera derecho a compensación retroactiva en 2007; cada período tiene autonomía imputativa.
Hechos
En 2003, la Inspección de Hacienda dicta acto administrativo de liquidación derivado de un acta de disconformidad extendida a la consultante por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1998.
El motivo de la regularización tributaria objeto de la liquidación, es que la consultante había considerado contable y fiscalmente como compra (gasto del ejercicio) la adquisición de elementos que la Inspección considera que esos elementos debieron considerarse inmovilizado material. Por ello, la Inspección incrementa la base imponible en la cuantía indebidamente tratada como gasto del ejercicio por compras y, al mismo tiempo, disminuye la base imponible en el importe resultante de aplicar el porcentaje de amortización correspondiente sobre el importe activado como inmovilizado material considerando la fecha de adquisición de los elementos de inmovilizado.
La consultante interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico -Administrativo Regional de Valencia contra la citada liquidación, que fue desestimada en el año 2007, de manera que decide no plantear recurso de alzada, pagando la deuda tributaria en ese mismo ejercicio 2007.
La sociedad no ha amortizado durante los ejercicios 1999 y siguientes el importe de los elementos considerados inmovilizado material por la Inspección
Cuestión planteada
¿Podría la consultante considerar como gasto deducible fiscalmente el importe de la amortización no practicada por los ejercicios 1999 a 2007, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007?
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 del TRLIS establece que son deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, de manera que se considera que la depreciación es efectiva, entre otros casos, cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
El Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), establece en su artículo 1 que los elementos patrimoniales del inmovilizado material deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual.
Asimismo, el artículo 2 del RIS establece que cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas, la depreciación se entiende efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición del inmovilizado tanto el coeficiente máximo de tablas como el coeficiente mínimo que resulta del período máximo de amortización o bien cualquier otro coeficiente comprendido entre los dos anteriores.
Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, la deducibilidad de un gasto requiere que el mismo se haya contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, de manera que los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán al período impositivo que corresponda atendiendo al criterio del devengo.
De acuerdo con lo anterior, en el caso planteado resulta que la entidad consultante amortizó en su totalidad el inmovilizado en el ejercicio 1998 en que se realizó la inversión, de manera que solo es deducible en ese ejercicio y los siguientes en concepto de amortización como máximo, caso de aplicar el método de tablas, el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición del elemento de inmovilizado el coeficiente máximo de tablas, siendo este importe máximo el que podrá deducirse en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2007 para determinar la base imponible del mismo, para lo cual podrá hacerse un ajuste negativo al resultado contable por dicho importe. Esta deducción podrá aplicarse en el período impositivo 2008 y siguientes hasta completar la amortización a efectos fiscales del elemento de inmovilizado dentro de la vida útil del mismo.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General tributaria, la entidad consultante podrá instar la rectificación de la autoliquidación del período 2006 y anteriores no prescritos al objeto de que sea tenida en consideración la amortización contabilizada en el ejercicio 1998 y no deducida en dichas autoliquidaciones, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19