La compraventa de inmuebles se valora por el valor razonable de la contraprestación según la norma 14ª del PGC, coincidente con el precio pactado; con pago aplazado, la imputación de ingresos sigue el criterio de proporcionalidad en cobros (art. 19.4 TRLIS) salvo opción expresa por devengo. En cuanto a la reducción de capital mediante entrega de inmuebles por socio residente en Liechtenstein, la operación constituye una cesión de bienes sujeta a tributación en IS por la plusvalía derivada de la revalorización del bien entregado, sin que el régimen del sujeto pasivo (no residente) altere la base imponible determinada conforme a valor razonable.
Hechos
La entidad consultante, participada por dos entidades no residentes en España, ha realizado dos operaciones sobre determinados inmuebles de su propiedad.
En primer lugar, y respecto de dos de los inmuebles, se ha procedido a una reducción de capital a favor de uno de sus socios, el socio A, residente en Liechtenstein, mediante la entrega de aquéllos.
En segundo lugar, se ha procedido a vender y con pago aplazado otros dos inmuebles a la persona física R. No nos encontramos ante una operación vinculada, ya que no se dan ninguno de los supuestos de vinculación previstos en el artículo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Cuestión planteada
1) Cómo sería el régimen tributario aplicable a la operación de compraventa de inmuebles.
2) Qué implicaciones fiscales tendría para el socio A la operación de reducción de capital mediante la entrega de inmuebles, teniendo en cuenta que se trata de una entidad residente en Liechtenstein.
Contestación
En relación a la operación de compraventa de inmuebles hay que señalar lo siguiente:
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“(..).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
En relación a la valoración de la operación de compraventa será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y demás normativa contable. El Plan General de Contabilidad (PGC) asume como hipótesis fundamental que todo intercambio que se realiza en el mercado se efectúa en términos de equivalencia económica y en consecuencia, que el precio que se fija en cualquier transacción debería coincidir con el valor razonable de la contraprestación recibida.
En concreto, la norma de valoración 14ª del Plan General Contable señala:
“Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios (…).”
Por otra parte señala la entidad consultante, que la operación de compraventa se realizará con pago aplazado, a estos efectos, es necesario hacer mención al artículo 19 del TRLIS, a cuyo tenor:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
No obstante, el artículo 19.4 del TRLIS establece lo siguiente:
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…).”
A la vista del precepto anterior, resulta claro que la propia norma define su ámbito objetivo de aplicación, de manera que se aplicará sólo a las operaciones a las que expresamente se refiere, ventas y ejecuciones de obra. En el supuesto concreto planteado, dado que la operación de enajenación del inmueble a un tercero consiste en una operación de venta, dicha operación tendrá la consideración de venta a plazos, en la medida en que el precio pactado se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año, en cuyo supuesto las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida en que se efectúen los cobros salvo que la entidad opte por aplicar el criterio de devengo.
En relación a la operación de reducción de capital mediante la entrega de inmuebles, hay que señalar lo siguiente:
La entidad transmitente, aplicará lo establecido en el artículo 15 del TRLIS que establece:
“(..).
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(..).
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.”
Por tanto, la entidad consultante integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los 2 inmuebles y su valor contable.
En relación con la tributación de la operación en sede del socio A, el apartado primero de la Disposición Adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de Noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, BOE del 30 de noviembre, establece:
“Tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.”
Por su parte, la Disposición Transitoria segunda de la mencionada Ley señala que:
“En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de Mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”
El citado artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, contiene una relación de cuales son los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, incluyéndose dentro de la misma a Liechtenstein.
Liechtenstein tiene, por tanto, la consideración de paraíso fiscal, ya que está comprendido en la lista del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios que se consideran paraíso fiscal y porque hasta la fecha no ha firmado con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración.
Ante la ausencia de dicho Convenio será de aplicación directa el real decreto legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas tributarias (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
Según el artículo 13.3 del TRLIRNR:
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de Marzo “ (en adelante LIRPF).
En este sentido según el artículo 33.3.a) de la LIRPF:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión., salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.”
Por lo tanto, se deberá minorar el valor de la participación del socio no residente en el valor normal de mercado de los inmuebles percibidos, hasta su anulación. En el supuesto de que el valor del bien sea superior al de la participación el exceso se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a del artículo 25.1 de esta Ley.
En este sentido, el artículo 13.1.f) del TRLIRNR establece que se entenderán obtenidas en territorio español:
“Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en le artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.”
Tal como establece el artículo 24.1 del TRLIRNR:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de Marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
El artículo 25.1.f) del TRLIRNR por su parte regula la cuota tributaria, al establecer que se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen del 19%. Si bien, el Real Decreto Ley 20/2011, de 30 de Diciembre, de medias urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), prevé que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 19 por ciento a que se refiere el artículo 25.1.f) de esta Ley se eleva al 21 por 100.
En cuanto a la práctica de la retención o ingreso a cuenta, de conformidad con el artículo 31.1 del TRLIRNR y los artículos 10.2.bis y 10.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio procederá practicar la retención o ingreso a cuenta, cuando se trate de una reducción de capital con devolución de aportaciones que proceda de beneficios no distribuidos.
Finalmente, tal como establece el artículo 27 del TRLINR, el impuesto se devengará tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 15 y 19