El tipo del 4% es aplicable a pagos anticipados de viviendas cuando el adquirente comunique **con anterioridad al devengo** estar acogido al régimen especial del capítulo III título VII TRLIS y acredite que las rentas de arrendamiento posterior serán bonificadas conforme al artículo 54 TRLIS. La comunicación previa es requisito esencial; si el adquirente no justifica tal condición en el momento del devengo de cada operación, se aplica el tipo general del 7%, sin que proceda rectificación con efecto retroactivo de facturas emitidas al 4%. El incumplimiento posterior de la bonificación de arrendamiento por el adquirente no genera reajuste del IVA repercutido por la vendedora, al ser circunstancia posterior al devengo e imputable al comprador. Para empresas no acogidas al régimen al momento de la adquisición, la aplicación del 4% requiere acreditación de elementos objetivos que evidencien tanto la condición de futuro acogimiento como el destino de arrendamiento bonificado, evaluándose al momento de cada operación gravada.
Hechos
La entidad consultante es una asociación empresarial sin ánimo de lucro a la que pertenece y representa los intereses de empresas de una provincia, dedicadas a la promoción y construcción de viviendas en la misma principalmente.
Ante la promoción y construcción de conjuntos inmobiliarios en España destinados a viviendas, plazas de aparcamiento y trasteros, surgen operaciones de venta a sociedades dedicadas al arrendamiento de viviendas. En estos casos la compradora está interesada en adquirir, una vez concluida su construcción, las viviendas -con sus plazas de aparcamiento vinculadas- para destinarlas al arrendamiento en régimen de vivienda libre o protegida, con superficie inferior a 135 m2. En virtud de este compromiso las partes pueden suscribir un contrato privado de compraventa, que establece entregas a cuenta. Estos pagos anticipados se efectuarían durante la fase de construcción y tendrían la consideración de pagos a cuenta del precio definitivo que se liquidará con la entrega de las viviendas en el momento de la escritura de venta y entrega. En otros casos la empresa promotora puede vender las viviendas a sociedades de nueva creación que adquieren al menos diez viviendas situadas en España con superficie inferior a 135 m2, con el objetivo de acogerse al régimen especial del capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si resulta aplicable el tipo impositivo del 4% a las entregas a cuenta de la futura venta de las viviendas, pagos anticipados efectuados por el comprador, siendo que éste justifica, en el momento de efectuar los pagos a cuenta, estar acogido al régimen especial del capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si por el contrario, se considerase la aplicación del tipo general para las viviendas del 7%, si procedería regularizar el IVA repercutido por los pagos anticipados (entregas a cuenta) con la consiguiente factura rectificativa, y aplicación del 4%, si en el momento de la escritura el comprador justifica que cumple con los requisitos para la aplicación de este régimen especial.
3. Si resulta aplicable el 4% a las entregas a cuenta, pero en el momento de escriturar las viviendas el comprador no justifica ni comunica la circunstancia de estar acogido al régimen especial, si procedería la rectificación de las facturas emitidas al 4% y cómo afectaría a las liquidaciones de IVA presentadas por (a vendedora por la rectificación del IVA repercutido.
4. Si es requisito para la aplicación del tipo del 4% que "a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley", qué repercusión tendría para la entidad vendedora el incumplimiento por el adquirente de este requisito en el mismo periodo o en periodos sucesivos.
5. En el supuesto de empresas adquirentes que no se encuentran acogidas al régimen del capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en el momento de la adquisición de las viviendas, pero las adquieren con el objetivo de optar a este régimen y así lo justifican en fechas posteriores, si la venta inicial de las primeras viviendas, cuando la entidad adquirente no está acogida al régimen especial, tributa al 4% o al tipo del 7%. Y si cabría la regularización si la entidad adquirente justifica posteriormente y dentro del mismo ejercicio la inclusión en el régimen.
6. Qué incidencia tiene en la deducción del IVA soportado sobre la entidad acogida a este régimen, la realización de estas operaciones exentas por arrendamiento de viviendas con otras que sí están sujetas y no exentas como el arrendamiento de locales de negocio.
7. Si a los efectos del cómputo de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad, mínimo de diez, se pueden considerar igualmente las viviendas sobre las cuales se han adquirido los derechos reales de goce y disfrute, y en concreto los siguientes casos:
a) La adquisición, a cambio de una contraprestación, por la entidad que opta al régimen especial del usufructo sobre viviendas que pondrá en alquiler.
b) La adquisición, a cambio de una contraprestación, por la entidad que opta al régimen especial del derecho temporal a explotar las viviendas.
c) El propietario de una vivienda la arrienda a la sociedad que opta al régimen especial para que ésta, a su vez, la subarriende a personas físicas.
8. Si a las rentas derivadas de la situación contemplada en el apartado anterior les sería de aplicación la bonificación del artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
9. En el mismo caso, si el periodo de permanencia de siete años exigiría que los contratos de cesión de los derechos reales de goce y disfrute tuvieran una duración mínima de siete años.
10. Si una entidad que en la actualidad ya dispone de al menos diez viviendas en alquiler según las condiciones del régimen especial, puede optar a este régimen sobre el año en curso 2006.
11. A falta de un desarrollo reglamentario, cuál es el procedimiento a seguir para comunicar la opción por este régimen a la Administración tributaria.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
Por otra parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las “viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades. Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.“
El tipo impositivo aplicable con carácter general a la entrega de viviendas es el 7 por ciento. No obstante, si concurren elementos objetivos que permiten acreditar que el destino de las viviendas será su arrendamiento, y que a dicho arrendamiento le será aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la entrega de dichas viviendas le será de aplicación el tipo superreducido del 4 por ciento. Este mismo tipo impositivo le será aplicable, en los mismos términos, a los pagos anticipados a cuenta de dichas viviendas, siempre que el adquirente pueda justificar estar acogida al citado régimen especial, y así lo comunique al adquirente.
El artículo 26 bis, apartado uno, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en redacción dada por el Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que a efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6º de la Ley del Impuesto, relativo a determinadas entregas de viviendas, las circunstancias de que el destinatario tiene derecho a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y de que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les es aplicable la bonificación establecida en el artículo 54.1 de dicha Ley, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el referido destinatario dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, su cumplimiento.
En el caso de que se hubiera aplicado a los pagos anticipados el tipo impositivo del 7 por ciento, siendo el tipo aplicable en el momento de la entrega del edificio el del 4 por ciento, por reunir los requisitos establecidos al efecto, hay que tener en cuenta que el artículo 89, apartado Uno de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por su parte, el apartado Cinco de dicho artículo 89 dispone que:
“(…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
En este caso, el sujeto pasivo debería rectificar las cuotas incorrectamente repercutidas a un tipo superior al legalmente aplicable, acudiendo para ello a los procedimientos establecidos en el artículo 89, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.
La rectificación de cuotas impositivas deberá realizarse en la forma dispuesta por el artículo 13, apartado 4, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, según la remisión que efectúa el artículo 89 de la ley en su apartado cuatro al desarrollo reglamentario.
Según el mencionado artículo 13.4, la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada. Igualmente, se hará constar en la factura o documento sustitutivo la condición de rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
De acuerdo con lo expuesto en el artículo 91, apartado dos.1, número 6º, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:
1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El incumplimiento de este segundo requisito determina la pérdida del beneficio fiscal del 4 por ciento.
En el caso recogido en el punto 5 de la consulta, se plantea la posibilidad de que la empresa adquirente que pretende aplicar el tipo impositivo del 4 por ciento a la adquisición de viviendas durante el año 2006, no cumpla, sin embargo, en este año los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial previsto la Ley del Impuesto sobre Sociedades para “Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas”.
No obstante, en la medida en que la intención de la sociedad consultante, confirmada por elementos objetivos que deberán concurrir a la fecha de la adquisición, sea dedicar las viviendas que adquiera en el año 2006 al arrendamiento y tenga derecho a la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de ello, la adquisición de dichos bienes inmuebles tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20, apartado uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, como podrían ser las operaciones exentas del artículo 20, apartado uno.9º efectuadas por la fundación consultante.
El artículo 102 de la citada Ley establece:
"Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…)"
Por tanto, si la consultante en su actividad, realiza tanto operaciones sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…)”
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley."
Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
Hay que añadir a lo anterior que, conforme a lo dispuesto por el artículo 87.uno de la Ley 37/1992: “Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto.
A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.”
En consecuencia, si la entidad adquirente se hubiese beneficiado indebidamente de la repercusión del Impuesto el 4 por ciento, y en los términos que establece el citado precepto, la misma sería responsable solidaria del tributo que no le repercutieron.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En relación con la cuestión 7, cabe indicar lo siguiente:
El capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Al respecto, el artículo 53 establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.
(…)”
De este precepto se deduce, en lo que se refiere a la titularidad de las viviendas, que se exige que las viviendas hayan sido construidas, promovidas o adquiridas por la sociedad. En consecuencia, las viviendas de que disponga en virtud de cualquier otro título jurídico, como usufructo, derecho temporal de explotación, arrendamiento, etc., no podrían incluirse en el cómputo del número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad, que se requiere para aplicar este régimen especial.
En lo que se refiere a la cuestión 8, de acuerdo con lo señalado en la contestación a la cuestión 7, a las rentas derivadas del arrendamiento de las viviendas a que se refiere dicha cuestión, no les sería de aplicación la bonificación regulada en el artículo 54 del TRLIS.
Asimismo, de acuerdo con lo señalado en la contestación a la cuestión 7, no procede contestar a la cuestión 9.
En lo que se refiere a la cuestión 10, cabe indicar que en la medida en que la entidad reúna los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, podrá acogerse al mismo. En este sentido, parece evidente que la entidad puede disponer viviendas que hayan sido construidas, promovidas o adquiridas por ella, con anterioridad a optar por este régimen.
Con respecto a la opción por el régimen, el apartado 3 del artículo 53 del TRLIS establece que:
“3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.”
Por tanto, una entidad cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, podrá comunicar su opción por el régimen especial a lo largo del año 2006, antes del 31 de diciembre, y podrá aplicarlo, supuesto que se cumplan los requisitos para ello, en el período impositivo que finaliza con posterioridad a dicha comunicación, es decir, en 2006.
Por último, respecto a la cuestión 11, cabe indicar que el artículo 53.3 del TRLIS establece que la opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria, sin que se haya producido un desarrollo reglamentario por el que se regule dicha comunicación, por lo que sería de aplicación lo establecido en el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es decir, la comunicación se realizaría ante el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario..
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75, 87, 89, 91, 92, 94, 102, 103, 104
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53