La operación se acoge al régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII TRLIS (art. 94) siempre que concurran: (i) la entidad receptora sea residente en España o disponga de establecimiento permanente afecto a los bienes; (ii) tras la aportación, los aportantes ostenten participación mínima del 5% en los fondos propios de la receptora; y (iii) en caso de personas físicas aportantes de elementos patrimoniales no accionarios, éstos estén afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil. La DGT confirma que las cuotas proindiviso aportadas por las entidades A, B y C cumplen tales requisitos formales al ser recibidas por entidad residente y generar participación igual o superior al 5%.
Hechos
Las entidades A, B y C y un matrimonio casado en régimen de gananciales participan en una Junta de Compensación, habiéndose aprobado el proyecto correspondiente en 2003. Como consecuencia de la aprobación se realiza una adjudicación de distintas parcelas, en concreto, de la siguiente manera:
- Parcela R1: participada en proindiviso por A en un 48,239% y por el matrimonio en un 51,671%. En esta parcela se está construyendo un edificio destinado a locales para el arrendamiento y viviendas para la venta y se ha ejecutado un 85%
- Parcela R2: adjudicada en su totalidad a B, en la que se está construyendo un edificio destinado a locales para alquiler y viviendas para la venta, ejecutadas en un 85%.
- Parcela R3: adjudicada en pleno dominio a la entidad C, en la que se están construyendo locales para alquiler y viviendas para la venta, ejecutadas en un 85%.
- Parcela R4: adjudicada en proindiviso a A en un 77,85% y a B en un 22,15%. En esta parcela se está construyendo un edificio destinado a locales para el alquiler y a viviendas para la venta, ejecutadas en un 85%.
- Parcelas R5 y R6: adjudicadas en pleno dominio a A, en las que igualmente se construyen locales para el alquiler y viviendas para la venta. Actualmente se ha ejecutado un 85%
- Parcela G, adjudicada en pro indiviso a A en un 32,231%, B en un 38,213%, C en un 17,077% y a los cónyuges en un 12,479%. En esta parcela se han realizado obras de promoción para construir un centro comercial, así como un Centro de Día del Ayuntamiento, aparcamiento público vinculado al centro comercial, plazas de garaje destinadas al arrendamiento, plazas de garaje destinadas a las viviendas construidas en otras parcelas, y una superficie destinada a aljibe de los edificios que se van a construir en las otras parcelas. Estas obras están ejecutadas en un 95%.
Así, podemos distinguir cinco grupos:
- Viviendas destinadas a la venta
- Viviendas destinadas al alquiler (cuando no se posible vender las viviendas)
- Centro comercial, así como todos los locales comerciales que se alquilen y las plazas de garaje destinadas a aparcamiento público.
- Plazas de garaje para alquiler
- Centro de día
Es intención de todos los consultantes, propietarios de las parcelas señaladas, explotar conjuntamente el centro comercial, los locales comerciales destinados a la actividad económica de arrendamiento y las plazas de garaje destinadas a aparcamiento público, por lo que se pretende aportar dichos inmuebles a una entidad de nueva constitución.
La entidad perceptora es residente en territorio español, y como consecuencia de la operación, todos los aportantes participarán en los fondos propios de la entidad en más de un 5%. Asimismo, los elementos patrimoniales están afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria cuya contabilidad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Con esta operación se pretende concentrar en una única entidad la propiedad de todos los inmuebles que constituyen el centro comercial, con el objeto de separar riesgos, reducir costes optimizando recursos comunes, eliminando redundancias, simplificando las estructuras organizativas y productivas y minimizando obligaciones, abrir la posibilidad de arrendar locales a cadenas de supermercado, que puedan disponer de plazas de garaje. Adicionalmente, se permite potenciar la capacidad financiera, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación externa, al concentrar en una única sociedad todo el patrimonio inmobiliario, mejorar la imagen frente a terceros a través de una única entidad, con una estrategia de marketing única, facilitar la toma de decisiones respecto a estrategias empresariales y estándares de calidad, así como mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación frente a terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 1 del artículo 94 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
De acuerdo con el precepto transcrito la aportación de las cuotas proindiviso realizadas por las entidades A, B y C de los inmuebles citados a una entidad de nueva creación cumplirían el requisito señalado en la medida en que la entidad perceptora es residente en territorio español y tras la aportación, dichas entidades participan, al menos en un 5%, en el capital de la entidad perceptora.
En relación con las aportaciones realizadas por los cónyuges, adicionalmente al cumplimiento de los dos requisitos señalados, se les exige que los elementos aportados estén afectos a una actividad económica cuya contabilidad se encuentre ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En este sentido, debe entenderse que estas obligaciones corresponden a la propia actividad de promoción que se está desarrollando y que la misma constituya una actividad económica de la que participen tales personas.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de concentrar en una única entidad la propiedad de todos los inmuebles que constituyen el centro comercial, con el objeto de separar riesgos, reducir costes optimizando recursos comunes, eliminando redundancias, simplificando las estructuras organizativas y productivas y minimizando obligaciones, abrir la posibilidad de arrendar locales a cadenas de supermercado, que puedan disponer de plazas de garaje. Adicionalmente, se permite potenciar la capacidad financiera, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación externa, al concentrar en una única sociedad todo el patrimonio inmobiliario, mejorar la imagen frente a terceros a través de una única entidad, con una estrategia de marketing única, facilitar la toma de decisiones respecto a estrategias empresariales y estándares de calidad, así como mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación frente a terceros. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94