La participación en el SVE constituye actividad propia del objeto social de la asociación sin ánimo de lucro, por lo que las rentas derivadas están exentas en IS como entidad parcialmente exenta (art. 121 TRLIS), siempre que no configuren explotación económica con ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos. Las subvenciones, en tanto financiación del objeto social, también quedan exentas. En IVA, la actividad será exenta si se integra en las operaciones propias del objeto fundacional; el alquiler de vivienda a voluntarios puede sujetarse si trasciende la mera cobertura de gastos accesorios. Las prestaciones en metálico y especie a voluntarios constituyen rentas del trabajo sujetas a retención en España (residentes españoles) y a tributación por IRNR (no residentes), siendo aplicables los artículos 20-21 de los CDI correspondientes para calificar la renta como "otras rentas" o "rentas diversas"; los voluntarios de Letonia y Lituania pueden solicitar el régimen del art. 46 TRNR si cumplen los requisitos de temporalidad y actividades permitidas.
Hechos
El Servicio Voluntario Europeo (SVE) es un programa de educación no formal nacido por iniciativa de la Comisión Europea que forma parte del programa "la juventud en acción", está abierto a la participación de cualquier tipo de organización sin ánimo de lucro legalmente constituida en determinados países, siendo su objetivo proporcionar a los jóvenes (voluntarios) con menos oportunidades una experiencia vital, solidaria y de movilidad que contribuya a su formación como ciudadanos.
En el SVE hay tres tipos de organizaciones: de envío, de acogida y coordinadora.
La organización de envío se encarga de la preparación previa de los voluntarios; gestión del viaje; contratación del seguro; facilitar a la organización de acogida las facturas de los gastos de envío; mantenerse en contacto con la organización de acogida; y apoyar al voluntario.
La organización coordinadora se encarga de: asumir la responsabilidad económica y administrativa de la totalidad del proyecto; coordinar el proyecto con la organización de envío; distribuir la subvención entre todas las organizaciones de envío; garantizar la asistencia de los voluntarios a la formación y evaluación; apoyo durante el proceso de aprendizaje; y cumplimentación y emisión de un certificado final para el voluntario. La organización coordinadora puede solicitar una subvención para cubrir los gastos de participación de los voluntarios.
La organización de acogida se encarga de: asignar un tutor al voluntario; supervisar y orientar a los voluntarios; proporcionar oportunidades para que los voluntarios se integren en la comunidad local; asegura la participación de los voluntarios en la formación y evaluación; organiza oportunidades de aprendizaje del idioma; facilita a los voluntarios alojamiento y manutención; y les proporciona mensualmente el dinero de bolsillo asignado. La organización de acogida es la responsable de gestionar y repartir la ayuda entre los socios.
La consultante es una asociación sin ánimo de lucro dedicada a la mejora educacional de los hijos de los asociados, que ha solicitado la participación como organización coordinadora y de acogida en el SVE para un proyecto que comenzará el 10 de septiembre de 2013 y finalizará el 30 de junio de 2015 cuyo objetivo es que no solamente beneficie a los hijos de los asociados sino también a los niños participantes de un proyecto llevado a cabo por una asociación juvenil cuyo objetivo es la acogida e integración de niños emigrantes.
El proyecto que desea realizar la consultante estaría basado en una experiencia de aprendizaje no formal donde los voluntarios desarrollarían actividades sociales e interculturales y así adquirirían experiencia de trabajo en el campo de la infancia y la juventud. Esto ocurriría con el contacto de los voluntarios con los niños y jóvenes así como con sus padres. Las actividades que desarrollarían los voluntarios serán la adquisición de habilidades prácticas en organización de actividades para niños y jóvenes dirigidas y apoyadas por la asociación y sus colaboradores; desarrollo de habilidades de comunicación e intercambio de opiniones; desarrollo del don de gentes y habilidad para el trabajo en equipo; y conocimiento y práctica de la lengua española mediante actividades deportivas, lúdicas, docentes, manuales, etc.
A fin de poder desarrollar el proyecto citado, la consultante ha solicitado tres voluntarios, que proceden de Letonia, Lituania y Georgia.
Cuestión planteada
1) Si la participación en el Servicio Voluntario Europeo (SVE) significa que realiza una actividad económica sujeta a tributación en el Impuesto de Sociedades y en el IVA.
2) Debe la asociación presentar declaración del Impuesto de Sociedades o del IVA por su participación en el SVE o la actividad realizada está exenta de ambos impuestos. Y si las subvenciones percibidas se incluirían en la declaración del Impuesto de Sociedades.
3) Si las cantidades pagadas por la asociación a los voluntarios tanto en especie como en metálico están sujetas a retención de residentes o de no residentes como rentas del trabajo.
4) Si está sujeto a IVA el alquiler de una vivienda realizado por la asociación para que se alojen en ella los voluntarios.
5) Respecto a la tributación de los voluntarios no residentes procedentes de Lituania y Georgia si las remuneraciones percibidas tienen la consideración de rentas del trabajo sujetas a tributación en España.
6) Respecto a los voluntarios de Lituania y Georgia, si serían aplicables los artículos 20 y 21 respectivamente de los correspondientes convenios de doble imposición.
7) Respecto a los voluntarios de Letonia y Lituania si pueden solicitar la aplicación del régimen previsto en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por RDL 5/2004.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
La letra a) del apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas:
- A las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En el presente caso, de acuerdo con lo dispuesto en sus Estatutos, la entidad consultante cuenta con personalidad jurídica, plena capacidad jurídica y de obrar, y no tendrá ánimo de lucro.
Adicionalmente, la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la asociación consultante no es una asociación declarada de utilidad pública, por lo que no le resulta de aplicación el título II de la Ley 49/2002, si bien, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“1. (…).
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(...)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(...)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las subvenciones y cuotas satisfechas por los asociados, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el supuesto concreto planteado de acuerdo con la información que acompaña al escrito de consulta, la participación en el programa educacional de la entidad consultante es gratuita por lo que no cabe plantearse la exención o no exención de las rentas procedentes de tal participación.
Adicionalmente, en cuanto a la obligación de declarar a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS dispone que:
“3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
PRIMERO.- De acuerdo con el contenido de la consulta presentada, la entidad consultante es una Asociación de Padres y Madres de un colegio que va a participar en un proyecto educativo.
Se cuestiona la sujeción de dicha operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los anteriores preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplican a las entidades sin ánimo de lucro de cualquier clase y cualquiera que sean los fines perseguidos por las mismas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones realizadas por la entidad lo fueran a título gratuito, dicha entidad no tendría la consideración de empresario a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al mismo.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, contenida, entre otras, en la contestación a consulta número 0181-05, de 9 de mayo, como norma general, las Asociaciones de Padres y Madres de Alumnos no tienen naturaleza empresarial, ya que no se constituyen para realizar actividades económicas que se materialicen en entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso en beneficio de terceros. En consecuencia, dichas Asociaciones no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por las cuotas que reciben de sus asociados para la realización de las actividades propias de sus fines.
No obstante, si la Asociación de Padres y Madres de Alumnos realizase actividades empresariales o profesionales con habitualidad, por cuenta propia y a título oneroso, tendrá solamente respecto de dichas actividades la consideración de empresario o profesional y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en relación a las mismas.
Según los datos aportados en la consulta, la participación en el programa educacional de la entidad consultante es gratuita por lo que no puede considerarse la misma como actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
TERCERO.- En relación con el alquiler de la vivienda realizado por la entidad consultante, debe tenerse en cuenta el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, que regula la exención aplicable a los arrendamientos de bienes inmuebles. Conforme a dicho artículo, estarán exentos del Impuesto:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…).”.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
Según se desprende del escrito de consulta, la Asociación consultante suscribe como arrendatario contratos de arrendamiento de inmuebles destinados a viviendas, pisos que se ceden después a los voluntarios participantes en el programa educacional, sin percibir la consultante contraprestación alguna de las personas que ocupan las viviendas arrendadas. Siendo esto así, los arrendamientos de estas viviendas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por estimar que el arrendatario no tiene, en este caso, la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.
A) RESPECTO DE LA TRIBUTACIÓN DE LA ASOCIACIÓN.
En el escrito de la consulta, se plantea si las cantidades pagadas por la asociación a los voluntarios, tanto en especie como en metálico (dinero de bolsillo), están sujetas a retención por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en concepto de rentas del trabajo.
Para contestar a esta pregunta, en primer lugar hay que precisar que la asociación consultante, según se señala en el escrito de la consulta, es una asociación sin ánimo de lucro dedicada a la mejora educacional de los hijos de los asociados y de los niños participantes de un proyecto cuyo objetivo es la acogida e integración de niños emigrantes. Para ello, ha solicitado su participación como organización coordinadora y de acogida en el Servicio Voluntario Europeo (SVE) para un proyecto que comienza el 10 de septiembre de 2013 y finalizará el 30 de junio de 2015.
Según dicho escrito, una de las funciones de las organizaciones de acogida que forman parte del SVE, es la de facilitar a los voluntarios que participen en dicho proyecto, alojamiento y manutención, así como proporcionarles mensualmente el dinero de bolsillo que se les asigne. Al participar la asociación consultante en el proyecto referido como organización coordinadora y de acogida en el SVE, realizará como tal, entre otras, las funciones que se acaban de describir.
Además, en el escrito de la consulta se expresa que a fin de poder desarrollar el proyecto que quieren llevar a cabo, la asociación consultante ha solicitado tres voluntarios, que proceden de Letonia, Lituania y Georgia, para que presten sus servicios en el mismo.
En primer lugar, hay que aclarar que, la asociación consultante pagadora de las remuneraciones correspondientes a los distintos voluntarios, deberá efectuar las retenciones o ingresos a cuenta en su caso, correspondientes en función de la residencia fiscal del perceptor de las remuneraciones por ella satisfechas, no pudiendo aplicar las retenciones propias de no residentes mientras no se acredite la residencia fiscal del perceptor en el extranjero.
En este sentido, en relación con las cantidades pagadas por la asociación consultante a los voluntarios, tanto en especie como en metálico, resultará de aplicación el artículo correspondiente a las rentas del trabajo del Convenio para evitar la doble imposición que corresponda aplicar, dependiendo del Estado de residencia fiscal de la persona voluntaria a la que se paga dicha cantidad. Hay que tener en cuenta que para poder aplicar el Convenio correspondiente en cada caso, la persona voluntaria que participará en el proyecto a desarrollar por la asociación consultante, deberá acreditar su residencia fiscal en el Estado de aplicación del Convenio, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
Para la presente contestación se parte de la premisa de que los voluntarios no se van a considerar residentes fiscalmente en España, al no cumplirse ninguna de las condiciones establecidas en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF.
Por otro lado, según los comentarios al artículo 15 relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, contenidos en el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE sobre la Renta y sobre el Patrimonio, los países miembros han entendido generalmente que la expresión “sueldos, salarios y otras retribuciones similares” comprende entre otras, las remuneraciones en especie obtenidas en concepto de trabajo dependiente.
Una vez realizadas dichas aclaraciones, se va a proceder a analizar la tributación correspondiente a la empresa, respecto a las cantidades pagadas, para cada uno de los tres voluntarios que proceden de Estados diferentes:
- Voluntario procedente de Letonia
En el caso del voluntario procedente de Letonia, y partiendo de la premisa de que dicha persona acreditará su residencia fiscal en dicho Estado mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país, será de aplicación el artículo 15 del Convenio entre el reino de España y la república de Letonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Riga el 4 de septiembre de 2003 (BOE del 10 de enero de 2005), que establece lo siguiente:
“Artículo 15. Trabajo dependiente.
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado Contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
3. (….). “.
En base a dicho precepto, dado que no se cumplen las tres condiciones necesarias para que sea de aplicación el apartado 2 del mismo, debido a que las cantidades percibidas por el voluntario procedente de Letonia son pagadas por la asociación consultante residente en España, en calidad de organización coordinadora y de acogida en el SVE, será de aplicación el apartado 1 del mismo y, en consecuencia, al desarrollarse en España la labor realizada por dicho voluntario, las remuneraciones pagadas al mismo, pueden someterse a imposición en España .
Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 15.1 del referido Convenio, el régimen de tributación en España de las cantidades que reciben en su calidad de voluntarios, es el previsto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo de 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRIRNR.
En este sentido, el artículo 5 del TRLIRNR, dispone que son contribuyentes por este impuesto:
“a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b)…”.
Por su parte, el artículo 12.1 del citado texto refundido, establece:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Además, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(...).”.
En consecuencia, en este caso en el que el voluntario es residente fiscal en Letonia, dado que del escrito de la consulta se desprende que las remuneraciones tanto en metálico (dinero de bolsillo), como en especie satisfechas por la asociación española, derivan de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos están sujetos a tributación en España. En la medida en que el Convenio Hispano-Letón para evitar la doble imposición atribuye a España la potestad para gravar en dicho supuesto, la asociación consultante que abone dichas rentas sujetas al impuesto, estará obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta en su caso, prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
El artículo 31.2 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.”.
El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 25 de la Ley o, en su caso, el que resulte de la aplicación de un convenio. El tipo de gravamen establecido con carácter general en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR es el 24 por ciento. No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.
Por otro lado, el artículo 31.5 TRLIRNR establece que:
“El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”.
El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberá presentarse en el lugar y plazo establecido en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre) y en la Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre de 2010).
-Voluntario procedente de Lituania
En el caso del voluntario procedente de Lituania, y partiendo de la premisa de que dicha persona acreditará su residencia fiscal en dicho Estado mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país, será de aplicación el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Lituania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 22 de julio de 2003 (BOE de 2 febrero de 2004), que establece lo siguiente:
“Artículo 15. Trabajo dependiente.
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado Contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
3. (….). “.
En base a dicho precepto, dado que no se cumplen las tres condiciones necesarias para que sea de aplicación el apartado 2 del mismo, debido a que las cantidades percibidas por el voluntario procedente de Lituania son pagadas por la asociación consultante residente en España, en calidad de organización coordinadora y de acogida en el SVE, será de aplicación el apartado 1 del mismo y, en consecuencia, al desarrollarse en España la labor realizada por dicho voluntario, las remuneraciones pagadas al mismo, pueden someterse a imposición en España.
Teniendo en cuenta el mismo razonamiento empleado en el caso del voluntario procedente de Letonia, se llega a la conclusión de que en base al artículo 13.1.c) del TRLIRNR, en este caso en el que el voluntario es residente fiscal en Lituania, dado que del escrito de la consulta se desprende que las remuneraciones tanto en metálico (dinero de bolsillo), como en especie satisfechas por la asociación española, derivan de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos están sujetos a tributación en España. En la medida en que el Convenio Hispano-Lituano para evitar la doble imposición atribuye a España la potestad para gravar en dicho supuesto, la asociación consultante que abone dichas rentas sujetas al impuesto, estará obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta en su caso, prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
Respecto al tipo de retención a aplicar por parte de la asociación consultante española, así como respecto del modelo anual de retenciones a presentar por parte de la misma, cabe remitirse a las explicaciones dadas en el apartado anterior correspondiente al voluntario procedente de Letonia.
-Voluntario procedente de Georgia
Finalmente, en el caso del voluntario procedente de Georgia, y partiendo de la premisa de que dicha persona acreditará su residencia fiscal en dicho Estado mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país, será de aplicación el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Georgia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 7 de junio de 2010. (BOE de 1 de junio de 2011), que establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20 de este Convenio, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
3. (….). “.
En base a dicho precepto, dado que no se cumplen las tres condiciones necesarias para que sea de aplicación el apartado 2 del mismo, debido a que las cantidades percibidas por el voluntario procedente de Georgia son pagadas por la asociación consultante residente en España, en calidad de organización coordinadora y de acogida en el SVE, será de aplicación el apartado 1 del mismo y, en consecuencia, al desarrollarse en España la labor realizada por dicho voluntario, las remuneraciones pagadas al mismo, pueden someterse a imposición en España.
Teniendo en cuenta el mismo razonamiento empleado en el caso del voluntario procedente de Letonia, se llega a la conclusión de que en base al artículo 13.1.c) del TRLIRNR, en este caso en el que el voluntario es residente fiscal en Georgia, dado que del escrito de la consulta se desprende que las remuneraciones tanto en metálico (dinero de bolsillo), como en especie satisfechas por la asociación española, derivan de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos están sujetos a tributación en España. En la medida en que el Convenio Hispano-Georgiano para evitar la doble imposición atribuye a España la potestad para gravar en dicho supuesto, la asociación consultante que abone dichas rentas sujetas al impuesto, estará obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta en su caso, prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
Respecto al tipo de retención a aplicar por parte de la asociación consultante española, así como respecto del modelo anual de retenciones a presentar por parte de la misma, cabe remitirse a las explicaciones dadas en el apartado anterior correspondiente al voluntario procedente de Letonia.
B) RESPECTO DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS VOLUNTARIOS.
Para contestar a las preguntas formuladas en este apartado, se parte de la premisa de que cada uno de los voluntarios acreditará su residencia fiscal en el Estado correspondiente del que proceda, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
1. Tributación de los voluntarios de Lituania y Georgia
En cuanto a la primera pregunta formulada en el escrito de la consulta, respecto a la tributación de las remuneraciones (en especie y en metálico) percibidas por los voluntarios de Lituania y Georgia, en ambos casos, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 15 tanto del Convenio Hispano-Lituano, como del Convenio Hispano-Georgiano, que acaban de ser transcritos en el apartado anterior, dado que no se cumplen las tres condiciones necesarias para que sea de aplicación el apartado 2 de ambos Convenios, debido a que las cantidades percibidas por los dos voluntarios procedentes de Lituania y Georgia, son pagadas por la asociación consultante residente en España, en calidad de organización coordinadora y de acogida en el SVE, será de aplicación el apartado 1 del mismo y, en consecuencia, al desarrollarse en España la labor realizada por ambos voluntarios, las remuneraciones pagadas a los mismos, ya sea en metálico o en especie, pueden someterse a imposición en España.
Ambos Convenios otorgan la potestad de gravamen a ambos Estados si la legislación interna de cada uno de los dos Estados permite gravar dicha renta. En caso de que se produzca doble imposición, será Lituania o en su caso Georgia, como país de residencia el que deba eliminarla de acuerdo con el artículo 24.2 del Convenio Hispano-Lituano, o con el 24.1 del Convenio Hispano-Georgiano, y lo establecido en su legislación interna.
Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 15.1 de los referidos Convenios, el régimen de tributación en España de las cantidades que reciben en su calidad de voluntarios, es el previsto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo de 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRIRNR.
En este sentido, el artículo 5 del TRLIRNR, dispone que son contribuyentes por este impuesto:
“a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b)…”.
Por su parte, el artículo 12.1 del citado texto refundido, establece:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Además, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(...).”.
En consecuencia, en el caso en el que el voluntario sea residente fiscal en Lituania o en Georgia, dado que del escrito de la consulta se desprende que las remuneraciones tanto en metálico (dinero de bolsillo), como en especie satisfechas por la asociación española, derivan de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos están sujetos a tributación en España, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR).
En este sentido, el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.”.
No obstante lo anterior, el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente:
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
2ª (….).”.
Por tanto, en el caso del voluntario residente fiscal en Georgia, al no ser éste un Estado miembro de la Unión Europea, dicha persona, como contribuyente del IRNR, tendrá que determinar la base imponible correspondiente a los rendimientos obtenidos de la asociación consultante, de acuerdo con las reglas contenidas en el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR, mientras que en el caso del voluntario con residencia fiscal en Lituania, que es un Estado miembro de la Unión Europea, esta persona, también como contribuyente del IRNR, tendrá que tener en cuenta las reglas contenidas en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR.
En cuanto a la cuota tributaria, ésta se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del TRLINR, que establece lo siguiente:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24 por 100.
(…….).”.
No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.
Por tanto, en este caso el tipo impositivo que se aplicaría por ambos voluntarios, sería el 24,75 por ciento.
Además, en relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el voluntario, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
No obstante lo anterior, el artículo 28.3 del TRLIRNR establece:
“3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31.”.
Por tanto, de acuerdo con dicho precepto, el voluntario no deberá presentar la declaración anteriormente referida (modelo 210), en relación a las rentas percibidas, tanto en metálico como en especie, siempre que respecto de las mismas se hubiese practicado la retención o efectuado en su caso el ingreso a cuenta correspondiente.
2. Si es posible la aplicación del artículo referente a “Estudiantes” de los Convenios Hispano-Lituano e Hispano-Georgiano
La segunda pregunta formulada en el escrito de la consulta, que está en relación a los voluntarios de Lituania y Georgia, cuestiona si sería de aplicación lo establecido en el artículo 20 del Convenio Hispano-Lituano, y en el artículo 21 del Convenio Hispano-Georgiano, dado que las cantidades percibidas por los voluntarios y pagadas por la asociación en metálico o en especie, en última instancia, proceden de fondos comunitarios y, por tanto, están situados fuera de España.
En este sentido, el artículo 20 del Convenio Hispano-Lituano establece lo siguiente:
“Artículo 20. Estudiantes.
Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante, aprendiz o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado Contratante, residente del otro Estado Contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de frentes situadas fuera de ese Estado.”
Mientras que el artículo 21 del Convenio Hispano-Georgiano, establece:
“Artículo 21. Estudiantes.
Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante, un aprendiz o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado.”.
En ambos casos, dichos preceptos están regulando la imposición relativa a los estudiantes. No obstante, en el caso planteado en la consulta, no se trata de estudiantes, aprendices o personas en prácticas que vayan a proseguir sus estudios o formación práctica en España, sino que se trata de voluntarios que va a participar en el proyecto a realizar por la asociación consultante, y percibiendo a cambio de su participación en el mismo, tanto rentas en especie como en metálico (dinero de bolsillo), que serán pagadas por dicha asociación, y todo ello con independencia de la procedencia de los fondos que financian dichas rentas.
Según los comentarios al artículo 20 relativo a la imposición de los estudiantes del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, dicho artículo tan sólo alcanza los pagos recibidos para cubrir los gastos de manutención, educación o capacitación del estudiante o personas en prácticas. No se aplica, por tanto, a un pago o cualquier fracción del mismo, en concepto de remuneración por servicios prestados por el beneficiario y que caen bajo el artículo 15 (o el artículo 7 en el caso de servicios independientes).
3. Posibilidad de la aplicación del régimen previsto en el artículo 46 del TRLIRNR respecto a los voluntarios de Letonia y Lituania
Por último, en el escrito de la consulta, se pregunta si respecto de los voluntarios de Letonia y Lituania, siendo ambos países miembros de la Unión Europea, éstos pueden solicitar la aplicación del régimen previsto en el artículo 46 del TRLIRNR, y en los artículos 21 a 24 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto).
En este sentido, el apartado 1 del artículo 46 del TRLIRNR establece lo siguiente:
Artículo 46. Opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea
1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea y que ha obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”.
Por otro lado, el apartado 7 de dicho artículo 46 del TRLIRN establece:
“7. El régimen opcional no será aplicable en ningún caso a los contribuyentes residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.”.
Mientras que el apartado 9 de dicho artículo establece:
“9. Reglamentariamente se desarrollará el contenido de este régimen opcional.”.
Así, el régimen opcional para contribuyentes residentes de otros Estados miembros de la Unión Europea, se regula en los artículos 21 a 24 del RIRNR.
En concreto, el artículo 21 del RIRNR regula su ámbito de aplicación, estableciendo lo siguiente:
“1. Podrán solicitar la aplicación del régimen opcional regulado en este capítulo los contribuyentes por este Impuesto que cumplan las siguientes condiciones:
a) Que sean personas físicas.
b) Que acrediten ser residentes en un Estado miembro de la Unión Europea.
c) Que acrediten que, al menos, el 75 por 100 de la totalidad de su renta en el período impositivo esté constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español.
d) Que las rentas obtenidas en territorio español a que se refiere la letra anterior hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
2. A efectos de lo dispuesto en los párrafos c) y d) del apartado anterior:
a) Para la determinación de la renta total obtenida por el contribuyente en el período impositivo se tomarán en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas durante dicho período, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
b) Para la calificación de las rentas se atenderá a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c) Las rentas se computarán por sus importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 622) . Serán de aplicación, en su caso, las reducciones a que se refieren los artículos 51 y 58.
3. Los contribuyentes por este Impuesto que formen parte de alguna de las modalidades de unidad familiar establecidas en el apartado 1 del artículo 84 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrán solicitar que el régimen opcional regulado en este capítulo les sea aplicado teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta contenidas en el título VI de la citada Ley, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que el cónyuge y, en su caso, los restantes miembros de la unidad familiar acrediten su residencia en otro Estado miembro de la Unión Europea.
b) Que las condiciones establecidas en los párrafos c) y d) del apartado 1 anterior se cumplan considerando la totalidad de las rentas obtenidas por todos los miembros de la unidad familiar.
c) Que la solicitud sea formulada por todos los miembros de la unidad familiar o, en su caso, por sus representantes legales.
4. A efectos de la aplicación del régimen opcional previsto en este capítulo, el período impositivo coincidirá con el año natural. No obstante, cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto del 31 de diciembre, el período impositivo finalizará en la fecha de fallecimiento.
La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.
5. El régimen opcional no será aplicable en ningún caso a los contribuyentes residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.”.
Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, y dadas las condiciones establecidas en el apartado 1 del artículo 21 del RIRNR, no se puede saber si los voluntarios procedentes de Letonia y Lituania pueden solicitar dicho régimen opcional, dado que no se dan suficientes datos en el escrito de la consulta para saber si se cumplen todas y cada una de dichas condiciones. En dicho escrito no se dan datos sobre el porcentaje que representa la suma de los rendimientos de trabajo y de actividades económicas obtenidos en el período impositivo en territorio español respecto a la totalidad de su renta.
En este sentido, siempre que los voluntarios de Letonia y Lituania cumplan las condiciones establecidas en el apartado 1 del artículo 21 del RIRNR, podrán optar por este régimen para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea que se regula en el artículo 46 del TRLIRN.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenios España-Letonia,Lituania y Georgia
Ley 37/1992, LIVA, artículos 4, 5 y 20.
TRLIRNR RDLeg.5/2004 art.5, 12,13, 24, 25, 28 y 31
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 9, 121 y ss y 136.