A partir del 1 de enero de 2016, las comunidades de bienes y sociedades civiles con objeto mercantil que ostenten personalidad jurídica —requisito que exige manifestarse como entidad ante la Administración tributaria con pactos no secretos— son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Los comuneros dejan de tributar en régimen de atribución de rentas en IRPF para pasar a tributación en IS a nivel de entidad, siempre que la sociedad civil haya actuado públicamente como tal frente a terceros y la Hacienda Pública. La determinación de si existe "objeto mercantil" requiere análisis casuístico en función de la naturaleza de las actividades desarrolladas.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de bienes compuesta por tres personas físicas. Se constituyó en el año 1997, modificada posteriormente en cuanto a la distribución de participaciones, en fecha 01/01/2002, posteriormente en fecha 01/03/2011 por el mismo motivo, en todos casos mediante documento privado, aportado ante la Administración Tributaria, para la obtención del NIF, y modificación del Censo de Obligaciones, respectivamente.
El objeto establecido en el mencionado documento de constitución es ''la elaboración de vino y comercialización del mismo''.
El vino que se elabora, es principalmente en su mayoría, con la uva que aporta cada uno de los tres comuneros procedente de sus tierras particulares, las cuales cultivan de manera directa y personal, es decir que tienen la condición de agricultores, aunque como segunda ocupación, pues también cada uno de ellos tiene su propia actividad principal (dos por cuenta ajena y uno por cuenta propia) adquiriendo no obstante, alguna pequeña cantidad a una o dos personas ajenas a la comunidad de bienes.
Se encuentran dados de alta en el Epígrafe 425.1 del Impuesto de Actividades Económicas, por ''Elaboración de Vino'', que es requisito imprescindible, para poder vender el vino que elaboran, y para haber obtenido los permisos y acreditaciones necesarios, tanto de la Consejería de Agricultura, como en el Consejo de Denominación de Origen Rioja.
La actividad se realiza en una bodega artesanal muy pequeña heredada del padre de los comuneros.
Desde el año de comienzo de la actividad, todos los miembros de la comunidad de bienes, han tributado como entidad en régimen de atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la sección 2ª del título X de la Ley del IRPF.
Cuestión planteada
Si la comunidad de bienes consultante debe tributar por Impuesto de Sociedades a partir del 01/01/2016 o, si los comuneros deben continuar tributando en el IRPF en régimen de atribución de rentas.
Contestación
El artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”.
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
Por otro lado, el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) indica, con efectos 1 de enero de 2016, que: “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.
Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, las comunidades de bienes, seguirán tributando, a partir de 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 7.
LIRPF Ley 35/2006 art. 8.