Para aplicar la reducción del 50% en la integración de ingresos por cesión de derechos de propiedad intelectual (artículo 23 TRLIS), el "coste del activo creado" se determina conforme a los criterios contables del PGC, no exclusivamente por los activos activados en balance. Así, los gastos de investigación y desarrollo que, por criterios contables, se registran como gasto del ejercicio sin activación, son computables como coste del activo intangible a efectos fiscales, siempre que sean identificables y documentados como directamente imputables a la creación del derecho cedido.
Hechos
La entidad consultante es dominante de un grupo de consolidación fiscal que se dedica a la fabricación y comercialización de productos y especialidades farmacéuticas.
Se está planteando la posibilidad de aplicar la reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles prevista en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si en aplicación del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por coste del activo creado debe entenderse exclusivamente aquel activo que figure reflejado en balance, o también deben considerarse aquellos gastos, como los de investigación y desarrollo que, en atención a criterios contables, deben ser registrados como gastos del ejercicio y no quedan activados.
Contestación
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esta utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis……….”
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo intangible, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define como activo “los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Asimismo, las normas de registro y valoración 5ª y 6ª recogidas en la segunda parte del PGC recogen los criterios de reconocimiento y valoración del inmovilizado intangible, entre los que se incluyen los gastos de investigación y desarrollo. Precisamente, para estos gastos, la norma prevé como regla general su consideración como gasto del ejercicio, sin perjuicio de que puedan activarse como inmovilizado intangible si se cumplen las siguientes condiciones:
Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Por tanto, los gastos de investigación y desarrollo podrán figurar contabilizados como gastos del ejercicio o proceder a su activación por la entidad que los lleve a cabo de acuerdo con los criterios contables señalados. Este hecho, sin embargo, no afecta a su calificación como activos intangibles en la medida en que se cumple la definición de activo anteriormente señalada.
En consecuencia, dentro del coste de los activos intangibles cedidos a los que hace referencia el artículo 23 del TRLIS se incluirán los gastos de investigación y desarrollo incurridos para la obtención del activo, sin que resulte necesario que figuren activados en el balance de la entidad, en cumplimiento de los requisitos sobre registro contable establecidos en el PGC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 23