La aportación no dineraria de rama de actividad se encuadra en el régimen especial del art. 83.3 TRLIS cuando el patrimonio transmitido constituya unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, exigiendo identificación clara de actividad económica preexistente en la aportante. La exclusión del inmueble arrendado no impide calificar como rama si los restantes elementos permiten explotación autónoma en la adquirente; sin embargo, la cesión mediante arrendamiento de activos afectos a libertad de amortización puede determinar reversión de beneficios fiscales conforme art. 27.2 Ley 35/2006, extremo que requiere análisis específico de si la actividad arrendaticia constituye actividad económica subordinada o independiente.
Hechos
Esta consulta tiene como antecedente la consulta vinculante número V0067-10.
La entidad consultante tiene como actividad principal la prestación de servicios de odontología. La entidad cuenta, además, con inversiones inmobiliarias y financieras, que no guardan relación con su actividad principal.
La entidad se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la segregación de la actividad de servicios de odontología, para ser aportada a una sociedad de nueva constitución.
Después de la operación de reestructuración, el activo de la sociedad consultante estará formado, principalmente, por la participación del 50% en una entidad dedicada a la fabricación de pan, así como por el inmueble donde se realiza la actividad de odontología, que será cedido en arrendamiento a la entidad de nueva creación. Dicho inmueble ha sido objeto de la libertad de amortización, en parte conforme a lo previsto en el artículo 109 del TRLIS y en parte a lo establecido en la Ley 4/2008.
De acuerdo con la consulta número CV0067-10, el inmueble consistía en unos locales nuevos, adquiridos en marzo de 2008, sobre los que se realizaron obras de adecuación para el desempeño de la actividad. Las obras se iniciaron a finales de 2008 y tenían previsto concluirse en el tercer trimestre de 2009, momento en el que se produciría su entrada en funcionamiento.
Los objetivos que se persiguen con dicha operación son separar el patrimonio inmobiliario y financiero de forma que no esté sometido al riesgo empresarial que se deriva de la actividad aportada, así como permitir en el futuro tener una estructura adecuada para poder participar en otras sociedades que desarrollen distintas actividades, ejerciendo la sociedad consultante la función de holding o matriz.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS como aportación no dineraria de rama de actividad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83.3 del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
3. Si la no aportación del inmueble donde ejerce la actividad y su cesión mediante arriendo a la sociedad beneficiaria de la actividad, que no constituirá una actividad económica con arreglo a lo previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, puede suponer la pérdida de los beneficios fiscales disfrutados por la libertad de amortización y, por tanto, la reversión de estos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y ello pese a que el local en el que se desarrollará la actividad de odontología permanecerá en sede de la entidad escindida, siempre que se reconozca sobre el mismo un derecho de uso, análogo al que ahora existe, en favor de la sociedad beneficiaria.
Por tanto, los mencionados requisitos podrían entenderse cumplidos respecto de la aportación de la rama de actividad de prestación de servicios de odontología que realiza la entidad consultante, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de separar el patrimonio inmobiliario y financiero de forma que no esté sometido al riesgo empresarial que se deriva de la actividad aportada, así como permitir en el futuro tener una estructura adecuada para poder participar en otras sociedades que desarrollen distintas actividades, ejerciendo la sociedad consultante la función de holding o matriz. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la libertad de amortización aplicada por la entidad consultante, el artículo 109 del TRLIS establece:
1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.
2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.
3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.
4. La libertad de amortización será incompatible con los siguientes beneficios fiscales:
a) La bonificación por actividades exportadoras, respecto de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de aquélla.
b) La reinversión de beneficios extraordinarios, la exención por reinversión y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.
5. En caso de transmisión de elementos que hayan gozado de libertad de amortización, únicamente podrá acogerse a la exención por reinversión la renta obtenida por diferencia entre el valor de transmisión y su valor contable, una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria.
6. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.
El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.
7. Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra.”
En relación con la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS, según la redacción dada por el apartado 12 del artículo primero de la Ley 4/2008 de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, la norma establece:
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
De la redacción del apartado 1 de los preceptos transcritos se desprende que las inversiones a las que, en su caso, pudiera resultar de aplicación la libertad de amortización, son las realizadas en elementos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias siempre y cuando dichos elementos sean nuevos y estén afectos a actividades económicas.
De acuerdo con el escrito de la consulta, el inmueble, al que resultó de aplicación la libertad de amortización prevista tanto en el artículo 109 del TRLIS (por la parte de la inversión realizada hasta 2008) como en la disposición adicional undécima del TRLIS (por la parte de la inversión realizada a partir de 1 de enero de 2009), va a destinarse al arrendamiento sin que éste constituya actividad económica conforme a lo previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Por tanto, como consecuencia de la operación de aportación no dineraria de rama de actividad se producirá la desafectación del inmueble a una actividad económica, lo que determinará el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos por la normativa para poder acogerse a la libertad de amortización, con arreglo a los preceptos citados anteriormente.
En consecuencia, dicha desafectación implicará la reversión de los ajustes negativos que estuviesen pendientes de revertir en el período impositivo en que se produce el incumplimiento, como consecuencia de que el inmueble deje de estar afecto a una actividad económica, integrándose en la base imponible del mismo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 96.2, 109 y disposición adicional