La operación de reestructuración se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple la definición de fusión del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque de patrimonios con disolución sin liquidación y atribución de valores representativos del capital, con compensación en dinero no superior al 10%), está amparada en la Ley 3/2009 y concurren motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades). El artículo 96.2 del TRLIS excluye la aplicación del régimen cuando la operación carece de motivos económicos válidos y persigue únicamente ventaja fiscal, lo que presupone que los motivos alegados deben ser reales y preponderantes frente al propósito de obtener beneficio tributario.
Hechos
La entidad X está participada por el siguiente grupo familiar, el padre, p, (26%), la madre, m, (26%) y los tres hijos h1 (16%), h2 (16%) y h3 (16%). Tiene como objeto social la compraventa de automóviles nuevos y usados y taller de reparación de los mismos, intermediario de comercio, compraventa de piezas de recambio, accesorios, neumáticos, lubricantes y aceites para todo tipo de vehículos; la intermediación en operaciones financieras y la contratación de seguros; la adquisición, construcción, administración, tenencia, comercialización, arriendo y explotación de fincas e inmuebles rústicos o urbanos, terrenos, solares, edificios, apartamentos, viviendas, locales, oficinas, chalets, y su venta total o parcial, según convenga para su aprovechamiento agrícola, forestal, urbano o industrial.
La entidad Y está participada por p (0,99%), m (0,99%) y por la sociedad S (98,01%), a su vez participada por p (50%) y m (50%). Su objeto social comprende la realización de actividades propias de la importación-exportación, comercialización, distribución, servicios post-ventas, alquiler y reparación de vehículos automóviles-turismos, industriales y agrícolas, sus repuestos, accesorios y maquinaria complementaria de los mismos.
Se plantean llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial, consistente en una fusión por absorción, en virtud de la cual la sociedad X absorbería a Y. La sociedad absorbente ampliaría su capital social, entregando a los socios de la entidad Y, como contraprestación, participaciones del capital de X que representen el valor de las participaciones entregadas.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Integrar negocios análogos de la misma familia, con el consiguiente aprovechamiento de economías de escala y sinergias así como mejorar la capacidad comercial y de negocios frente a terceros (proveedores, distribuidores, etc.), especialmente frente a la marca de automóviles que comercializan ambas sociedades.
- Mejorar la gestión de ambos negocios familiares mediante la integración en una única sociedad de los procesos de facturación y cobro, y demás procesos económicos y financieros, racionalizando la estructura empresarial existente con las consiguientes reducciones de costes de gestión y financieros derivadas de la unificación de las obligaciones, contables, mercantiles y fiscales, y demás cargas administrativas evitando la duplicidad de costes a las que ambas sociedades tienen que hacer frente por separado.
- Potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación para la realización de dicha actividad al concentrar en una sociedad todos los recursos pudiendo centrar en dicha sociedad los esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena, así como el establecimiento de una única política de financiación, más especializada para dicha actividad.
- En su caso, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz facilitando con ello la futura sucesión empresarial.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son integrar negocios análogos de la misma familia, con el consiguiente aprovechamiento de economías de escala y sinergias así como mejorar la capacidad comercial y de negocios frente a terceros (proveedores, distribuidores, etc.), especialmente frente a la marca de automóviles que comercializan ambas sociedades; mejorar la gestión de ambos negocios familiares mediante la integración en una única sociedad de los procesos de facturación y cobro, y demás procesos económicos y financieros, racionalizando la estructura empresarial existente con las consiguientes reducciones de costes de gestión y financieros derivadas de la unificación de las obligaciones, contables, mercantiles y fiscales, y demás cargas administrativas evitando la duplicidad de costes a las que ambas sociedades tienen que hacer frente por separado; potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación para la realización de dicha actividad al concentrar en una sociedad todos los recursos pudiendo centrar en dicha sociedad los esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena, así como el establecimiento de una única política de financiación, más especializada para dicha actividad; y, en su caso, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz facilitando con ello la futura sucesión empresarial. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2