Las cantidades en efectivo por cancelación de opciones sobre acciones califican como rendimientos dinerarios íntegros del trabajo (art. 17.1 LIRPF) y resulta de aplicación la reducción del 40% prevista en art. 18.2 LIRPF cuando concurren dos requisitos: período de generación superior a dos años y carácter no periódico ni recurrente. La cuantía reducible se limita al producto del salario medio anual IRPF por años de generación; este límite se duplica si se mantienen las acciones mínimo tres años desde el ejercicio de la opción y la oferta se realizó en condiciones uniformes a todos los trabajadores de la empresa o grupo.
Hechos
La matriz estadounidense de la sociedad española en la que la consultante desarrolla su trabajo, ha constituido diversos Planes de acciones, habiéndose aportado el Plan de acciones constituido en 2005, establecido como sucesor de los anteriores. En desarrollo de dichos Planes se habrían concedido a empleados de la sociedad española derechos de opciones de compra de acciones al menos en 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 y derechos sobre acciones gratuitas en 2006 y 2007.
Como consecuencia de la escisión sufrida por la matriz y su adquisición por otra sociedad acaecida en 2008, opciones de compra de acciones concedidas a la consultante en 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 y pendientes de ejercicio a esa fecha fueron cancelados a cambio de un pago único dinerario, de acuerdo con lo previsto en el Plan.
Cuestión planteada
Aplicación a dicho pago de la reducción prevista para los rendimientos de trabajo que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Contestación
Las cantidades en efectivo cobradas por la cancelación de las opciones sobre acciones tendrán para sus perceptores la consideración de rendimientos dinerarios íntegros del trabajo, de conformidad con el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-.
Los rendimientos del trabajo deberán computarse por su totalidad, salvo que resulte de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, que en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2010, establece:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
No obstante, dicho límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.”
Para el supuesto concreto de opciones sobre acciones, la disposición adicional trigésimo primera de la LIRPF establece que “En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.”
En el caso concreto planteado, de acuerdo con la documentación aportada, fueron concedidas a la trabajadora opciones de compra de acciones en los años 2001, 2002, 2003, 2004, y 2005, siendo ejercitados los derechos pendientes antes referidos en agosto de 2008 mediante un pago dinerario equivalente al importe que correspondería a los derechos en el momento del cambio de control de la compañía.
De acuerdo con los datos aportados, la concesión a la trabajadora del derecho a percibir el referido pago, como pago alternativo al ejercicio de las opciones sobre acciones, se habría establecido inicialmente en el Plan de acciones, como modalidad de ejercicio de los derechos concedidos por el Plan y que estuvieran pendientes en el caso de que se produjera una reorganización empresarial como la acaecida, por lo que el rendimiento comenzaría a generarse a partir de la concesión a la trabajadora del derecho de opción de compra y no en el momento de la cancelación del Plan, y finalizaría en el momento en que se cancela mediante el pago efectuado.
En consecuencia, los rendimientos derivados de los derechos concedidos podrían cumplir, a falta de otros datos, el requisito relativo al periodo de generación superior a dos años, al haber transcurrido dicho plazo desde el momento de su concesión hasta el pago efectuado en 2008. No obstante, dado el carácter anual de su concesión, debe entenderse que se han obtenido de forma periódica o recurrente, por lo que el rendimiento del trabajo no se podría beneficiar de la reducción del 40 por 100.
En cualquier caso, a diferencia de lo propuesto por la consultante, los referidos rendimientos no se encuentran comprendidos dentro de los supuestos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo para los que se establece dicha reducción, y en concreto dentro del supuesto contemplado en el artículo 11.1.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), que considera como obtenidos de forma notoriamente irregular a “Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo”.
En ese sentido, debe indicarse que no se trata de una compensación de un complemento salarial de carácter indefinido. No puede considerarse como una compensación, ya que, como antes se ha referido, el rendimiento no nace ex novo con ocasión de la escisión y adquisición de la compañía y la cancelación del Plan de acciones, sino que dicho rendimiento fue acordado previamente en el Plan de acciones como una de las modalidades previstas para su pago. Por otro lado los pagos efectuados no son sustitutorios de unos derechos económicos de duración indefinida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 17 y 18; RIRPF RD 439/2007, Artículo 11.