La escisión total descrita cumple objetivamente los requisitos del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (art. 76.2.1º), condicionado a que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de Sociedades de Capital. La DGT descarta la exigencia de "ramas de actividad" (art. 76.2.2º) por ser operación proporcional. No obstante, la conclusión sobre aplicabilidad del régimen requiere verificación de los motivos económicos alegados, aspecto que la DGT no resuelve en el extracto proporcionado. Respecto a ITP/AJD, la operación se sitúa en no sujeción (modalidad de Operaciones Societarias) si cumplen condiciones formales y exención en Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados según arts. 42 bis y 45 bis de la Ley 10/1985.
Hechos
La entidad consultante A, tiene como objeto social la gestión, administración, adquisición, promoción, enajenación, arrendamiento, rehabilitación y explotación de solares, pisos, locales, terrenos, conjuntos residenciales, urbanizaciones o promociones inmobiliarias, y en general, de toda clase de bienes inmuebles, si bien en la actualidad su actividad principal es el arrendamiento de inmuebles contando para ello con los medios tanto humanos (tiene una persona contratada al efecto con un contrato laboral y a jornada completa) como materiales necesarios para ello, es decir, constituye una actividad económica a efectos de lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Actualmente, las participaciones sociales de la entidad A pertenecen a dos hermanas al 50% cada una de ellas.
Dicha sociedad se constituyó en el mes de marzo de 2005 mediante la aportación de una serie de inmuebles que ambas hermanas habían adquirido por herencia de su abuelo, fallecido en el mes de septiembre de 2004 (inicialmente la abuela era socia junto a sus nietas, heredando las dos hermanas sus participaciones en la sociedad al fallecimiento de aquella en el año 2008).
Ante la discrepancia de gestión de la sociedad entre las dos socias y hermanas, con el fin de facilitar la actividad empresarial actual y anticipándose a la entrada de la siguiente generación de la familia en el accionariado y dirección de la compañía, se ha trazado un plan estratégico de cara a simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos actuales y futuros entre los hijos de las dos hermanas.
Para ello, se pretende realizar una escisión total, mediante la cual se crearían dos sociedades a cada una de las cuales se asignaría un conjunto de inmuebles, pasando a estar cada una de ellas dirigida por una de las hermanas.
De esta forma, cada sociedad beneficiaria sería dirigida de forma diferenciada, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y posibles conflictos, ya que las hermanas pretenden llevar a cabo políticas empresariales muy diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles, de clientes, de política financiera y de expansión del negocio.
Adicionalmente, vía testamentaria, cada hermana dispondrá que sus estirpes hereden las participaciones de las sociedades beneficiarias que dirigirían, de manera que no se generarán conflictos de una gestión conjunta de la entidad A, en caso de sucesión mortis causa.
Dichas medidas se completarían, en un futuro, con la venta por parte de cada grupo familiar al otro grupo de las participaciones sociales en aquellas sociedades en las que no intervendrían en la gestión y dirección.
Para conseguir el mencionado objetivo, la intención de los consultantes es realizar una escisión total de las previstas en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y de las previstas en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Como continuación a los motivos ya enumerados, la justificación económica del proceso de escisión total descrito se basa en:
-Reorganizar el patrimonio social en dos nuevas sociedades de forma que, cada una de ellas, sería dirigida de forma diferenciada por cada uno de los grupos familiares encabezado por cada hermana, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y conflictos.
-Cada grupo podría desarrollar su propio negocio con su propia imagen e independencia en la toma de decisiones e inversiones.
-Posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles, de clientes, de política financiera y de expansión del negocio.
-Facilitar la sucesión vía testamentaria, cada uno de los grupos familiares heredaría las participaciones de las sociedades beneficiarias que dirigirían, de manera que no se generarán conflictos de una gestión conjunta de la consultante en caso de sucesión mortis causa.
-Proteger el patrimonio inmobiliario obtenido a lo largo de la historia de la sociedad de los evidentes riesgos de hacer depender su gestión de dos grupos familiares con visiones empresariales significativamente distintas e incluso contrapuestas.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión total tal y como ha sido descrita, se calificaría objetivamente dentro del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos señalados para llevar a cabo la fusión por absorción, constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Si la operación estará no sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados quedando a su vez exenta en cuanto a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2 de la Ley establece que:
‘’2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.’’
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta, se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración se realiza con la finalidad de reorganizar el patrimonio social en dos nuevas sociedades de forma que cada una de ellas, sería dirigida de forma diferenciada por cada uno de los grupos familiares encabezado por cada hermana, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y conflictos, desarrollar su propio negocio con su propia imagen e independencia en la toma de decisiones e inversiones, posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles, de clientes, de política financiera y de expansión del negocio, facilitar la sucesión vía testamentaria, cada uno de los grupos familiares heredaría las participaciones de las sociedades beneficiarias que dirigirían, de manera que no se generarán conflictos de una gestión conjunta de la consultante en caso de sucesión mortis causa y proteger el patrimonio inmobiliario obtenido a lo largo de la historia de la sociedad de los evidentes riesgos de hacer depender su gestión de dos grupos familiares con visiones empresariales significativamente distintas e incluso contrapuestas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
No obstante, se tiene previsto realizar la venta, por parte de cada grupo familiar al otro grupo, de las participaciones sociales en aquellas sociedades en las que no intervendrían en la gestión y dirección.
La venta posterior de las participaciones por parte de cada grupo familiar al otro, puede tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación de escisión total planteada. La operación de escisión proyectada, seguida de una posterior venta inter-socios de las participaciones de las entidades beneficiarias, produciría el mismo resultado práctico que la realización de una operación de escisión total no proporcional, operación que exigiría que los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las entidades beneficiarias, constituyeran rama de actividad, de acuerdo con el artículo 76.2.2º de la LIS.
En el caso nos ocupa, tal y como se desprende del escrito de la consulta, los elementos transmitidos no parecen constituir dos ramas de actividad diferenciadas, en la medida en que a cada una de las sociedades se le asignaría un conjunto de inmuebles. Por lo tanto, la concatenación de una escisión total proporcional y posterior venta inter-socios de participaciones de las beneficiarias de la escisión de manera concatenada, produciría idénticos efectos que los resultantes de una operación de escisión total no proporcional, sin la existencia de ramas de actividad, operación no amparada en el régimen especial. Consecuentemente, la operación de escisión total proporcional se consideraría meramente preparatoria de la venta posterior, de manera que la operación de escisión planteada no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, en cuyo caso, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 en virtud de la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir con ocasión de la fusión, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89
TRLITPAJD/ RDL 1/1993, de 24 de septiembre, arts. 19.1.1º, 21 y 45.I.B)