La comunidad de bienes constituida automáticamente por la adquisición pro indiviso de un inmueble es sujeto pasivo del IVA solo si realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios en desarrollo de actividad empresarial o profesional. La mera tenencia del inmueble en copropiedad no genera sujeción; es necesaria la explotación económica del bien mediante operaciones onerosas, habituales u ocasionales, con ánimo de obtener ingresos continuados.
Hechos
El consultante es una persona física, integrante de una comunidad de bienes constituida en su día junto con otra persona física para la adquisición de un inmueble, compuesto por un piso y un local en planta baja con destino este último al arrendamiento. El consultante tiene la intención de adquirir la participación del otro comunero, circunstancia que conlleva la extinción de la citada comunidad y disponer del cien por cien del inmueble cuyo local, asimismo, destinaría al arrendamiento.
Cuestión planteada
Sujeción al impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
2.- El artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
En consecuencia, la adquisición pro indiviso de un edificio por dos personas físicas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios adquirentes del edificio a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En consecuencia, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del edificio, cuyo local se destina al arrendamiento, adquirido por el consultante al 50 por ciento con otro propietario, tendrá la condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de sujeto pasivo del mismo, viniendo obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.
3.- La compra por parte del consultante de la participación del 50 por ciento de la comunidad de bienes, cuya titularidad pertenece al otro comunero, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues según se deduce del escrito de consulta ambos comuneros no tienen la consideración, a efectos de dicho Impuesto, de empresarios o profesionales.
La citada compra supone la extinción de la referida comunidad de bienes al consolidarse en un sólo comunero el 100 por cien de las participaciones y, por tanto, será de aplicación el artículo 4, apartado dos, letra b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de la disolución de la citada comunidad, que dispone lo siguiente:
“Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
En consecuencia, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de la mitad indivisa del edificio al consultante, efectuada como consecuencia de la disolución de la mencionada comunidad de bienes.
Dicha entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse, según se deduce del escrito de consulta, de una segunda entrega de edificaciones, por aplicación de lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992. No obstante, la citada exención podrá ser objeto de renuncia si se dan los requisitos previstos en el artículo 20, apartado dos de dicha Ley, que dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
A estos efectos, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula la aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias, dispone en su apartado 1, lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.
4.- El artículo 84, apartado uno, número 2º, letra e), segundo guión de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– (…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– (…).”.
A estos efectos, el artículo 24 quater, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.
Por lo tanto en el caso de que se den los requisitos para aplicar la renuncia a la exención contenida en el artículo 20, apartado dos de la Ley 37/1992, y ésta se lleve a cabo, el sujeto pasivo será el consultante.
Por su parte, la comunidad de bienes deberá expedir una factura que documente la operación, de acuerdo con lo regulado en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) por el que se aprueba el, incluyendo en la factura la mención “inversión del sujeto pasivo”, conforme se regula en el artículo 7, apartado 1, letra m) de dicho Reglamento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 84-tres