Las rentas obtenidas por la comunidad de bienes se atribuyen a los comuneros según su participación, conservando la naturaleza de su origen (rendimientos de actividades económicas, ganancias patrimoniales, etc.). Cada comunero tributa en su régimen personal (IRPF o IRNR), aplicándose las normas del IS cuando todos los miembros sean sujetos del IS o IRNR con establecimiento permanente. No existe retención en origen sobre las rentas atribuidas. Los comuneros no residentes tributarán por IRNR sobre sus rentas atribuidas y deberán cumplir obligaciones de declaración equivalentes a las del IRPF. La comunidad no emite facturas entre comuneros, sino documentación acreditativa de la atribución de rentas; únicamente factura en operaciones con terceros.
Hechos
La entidad consultante, integrada por todos los propietarios de un edificio compuesto por 287 apartamentos, personas físicas residentes y no residentes y sociedades mercantiles, ha formalizado un contrato de arrendamiento de los apartamentos a una cadena hotelera de ámbito nacional, que le gira mensualmente una factura por el precio acordado más el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Tributación de las rentas obtenidas por la entidad, sometimiento a retención, obligación de los comuneros de efectuar pagos fraccionados y de emitir algún tipo de factura dirigida a la citada entidad. Obligaciones fiscales de los comuneros no residentes.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), que tan sólo comportan la modificación de las referencias normativas.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
I. Las rentas obtenidas por la comunidad de bienes se atribuirán a sus miembros de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF. Así lo dispone el artículo 10.1 del TRLIRPF, según el cual:
“Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título VII de esta Ley”.
Para la calificación de las rentas habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 89 del TRLIRPF, según el cual “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, comuneros, herederos o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Y su cálculo deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 90 de dicho texto legal:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 de esta ley, con las siguientes especialidades:
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, siempre que en el primer caso no tengan la consideración de sociedades patrimoniales.
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria novena de esta ley.
2ª. La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1.ª anterior.
3ª. Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta regla 3ª.
2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 de esta ley.
5. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en su base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas”.
Por último, el artículo 110 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), establece que “el pago fraccionado correspondiente a los rendimientos de actividades económicas obtenido por entidades en régimen de atribución de rentas se efectuará por cada uno de los socios, comuneros o partícipes, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad”.
II. De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 19 del TRLIRPF, “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, “en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste”.
Por su parte, el artículo 25.2 del TRLIRPF delimita cuando el arrendamiento o la compraventa de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, los rendimientos derivados del arrendamiento del edificio de apartamentos tendrían la consideración de rendimientos de actividades económicas si se cumplen los requisitos del artículo 25.2 del TRLIRPF. En otro caso, su calificación sería la de rendimientos del capital inmobiliario.
No obstante lo anteriormente expuesto, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de considerar que existe arrendamiento de negocio cuando el arrendatario recibe, además del local, el negocio o industria en él establecido, de modo que el objeto del contrato no lo constituyen solamente los bienes que en el mismo se enumeran, sino una unidad patrimonial con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotada o pendiente para serlo de meras formalidades administrativas. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila.
En caso de concurrir las circunstancias anteriores estaríamos ante un arrendamiento de negocio, por lo que se hace preciso, en primer lugar, calificar qué clase de rendimientos constituyen los procedentes del citado arrendamiento.
En función de cómo se desarrolle, los rendimientos procedentes del arrendamiento de negocios admiten en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una doble calificación: rendimientos del capital mobiliario y rendimientos de actividades económicas. Así, el artículo 23.4 del TRLIRPF considera rendimientos íntegros del capital mobiliario "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas".
Esta referencia al arrendamiento de negocios como actividad económica nos lleva, de nuevo, al artículo 25.
Por tanto, cabe afirmar que la Ley del Impuesto articula esta calificación del arrendamiento de inmuebles como actividad económica sobre la base de una estructura organizativa mínima: un local y un empleado.
Aunque esta calificación legal no es directamente aplicable al supuesto de arrendamiento de negocio, la similitud objetiva de ambas actividades de arrendamiento hace posible presumir, con carácter genérico pero sin perjuicio de la valoración singularizada de las circunstancias concurrentes en cada supuesto, que la existencia de la estructura organizativa a que se refiere el artículo 25.2 determina la realización de una actividad económica.
III. En cualquier caso, el artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 101 del TRLIRPF, determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:
a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
El sometimiento genérico a retención de los rendimientos de la letra a) anterior se ve complementado por lo dispuesto en la letra h) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por su parte, el artículo 74.1 establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(…)”.
Conforme con esta regulación normativa, en cuanto el arrendatario es un sujeto obligado a retener, de acuerdo a lo establecido en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto, los rendimientos que satisfaga a la comunidad de bienes, en cuanto arrendadora, por el arrendamiento del edificio de apartamentos, con independencia de su calificación como rendimientos del capital, mobiliario o inmobiliario, o como rendimientos de actividades económicas, estarían sometidos a retención a cuenta del IRPF, salvo que fuera aplicable alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 73.3.h) para el arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
En relación con la obligación de efectuar pagos fraccionados, tal obligación solo existirá si los rendimientos obtenidos por la entidad por el arrendamiento del edificio de apartamentos fueran calificados, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, como rendimientos de actividades económicas (artículo 107 del Reglamento del Impuesto).
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece en el artículo 6.1 que “las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.
En consecuencia, en el supuesto planteado en el que existen personas jurídicas que son miembros de la comunidad de bienes, se les atribuirán las rentas obtenidas por dicha comunidad según la naturaleza de la actividad o fuente de donde procedan. En consecuencia, deberán integrar en la base imponible de su declaración del Impuesto sobre Sociedades la renta procedente de la explotación o arrendamiento del edificio, en la proporción correspondiente.
En virtud de la remisión anterior, tal y como se indicó anteriormente, el artículo 90.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), establece, en relación con el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los miembros, que “las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 de esta ley (…)”
Así, dado que la normativa aplicable es la de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no ser todos los comuneros personas jurídicas, las rentas obtenidas tendrían la calificación rendimientos de actividades económicas, rendimientos de capital inmobiliario o mobiliario, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, y su cálculo deberá también efectuarse con arreglo a lo dispuesto (artículos 89 y 90 del TRLIRPF).
Una vez se atribuya al miembro de la comunidad, persona jurídica, la renta así calculada, éste la integrará en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Las normas reguladoras de los pagos fraccionados se encuentran en el artículo 45 del TRLIS, y la integración de rentas en la base imponible de un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que participa en una entidad que tributa por el régimen de atribución de rentas no supone ninguna modificación respecto de su obligación de presentar los correspondientes pagos fraccionados.
Por último cabe señalar que el régimen de atribución de rentas se fundamenta en configurar a las entidades del artículo 35.2 de la Ley 58/2003 como una agrupación de contribuyentes a los que se atribuyen las rentas generadas por la entidad, así como las retenciones e ingresos a cuenta que esta última haya soportado, atribución que se efectuará según las normas o pactos aplicables en cada caso. El posterior reparto efectivo entre los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas de las ganancias o beneficios obtenidos, previamente atribuidos, no tendrá la consideración de renta a los efectos del artículo 4 del TRLIS y, en consecuencia, no deberá practicar la entidad en régimen de atribución de rentas retención ni ingreso a cuenta alguno con ocasión de su reparto.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
De conformidad con el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE 12 de marzo), en adelante TRLINR:
“Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de dicho texto refundido y en el capítulo V de esta ley”.
El TRLIRNR se remite para la regulación de las entidades en régimen de atribución de rentas (en adelante EARs) a las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con las peculiaridades previstas en el TRLIRNR.
Sin perjuicio de lo que puedan disponer los convenios internacionales suscritos por España para evitar la doble imposición, el capítulo V del TRLINR diferencia en primer lugar entre EARs constituidas en España y constituidas en el extranjero.
Dentro de las EARs constituidas en España, se diferencia entre las que realizan actividad económica y las que no lo realizan.
Los miembros no residentes de las EARs constituidas en España que realizan una actividad económica, se consideran contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente (artículo 35 TRLIRNR). Por el contrario, los miembros no residentes de las EARs constituidas en España que no realizan actividad económica, se consideran contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR) sin establecimiento permanente (artículo 36 TRLINR).
En el caso consultado se trata de una EAR constituida en España, al señalar el escrito de consulta que se trata de una comunidad de bienes de explotación de un edificio sito en territorio español, de la que forman parte comuneros residentes y no residentes. Sin embargo de los datos aportados no se puede concluir si la EAR realiza o no una actividad económica, por lo que el informe se contestará bajo ambas premisas.
1. EAR que realiza una actividad económica:
El artículo 35 del TRLINR dispone que:
“En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto con establecimiento permanente”.
Por tanto, a la hora de atribuir la renta a los comuneros de la EAR se considerará que la misma se atribuye a los diferentes comuneros como establecimientos permanentes, correspondiendo la determinación de la calificación de la renta atribuida, de su cálculo así como de los pagos a cuenta a la normativa del IRPF conforme a la remisión hecha por el artículo 7 del TRLINR.
Según el artículo 89 TRLIRPF la naturaleza de la renta atribuible será la derivada de la actividad de donde proceda y el cálculo de la renta atribuible se realizará conforme al artículo 90.1.1ª del TRLIRPF.
Una vez determinada la renta atribuible conforme la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los miembros no residentes integrarán en la que deban presentar (artículo 21 TRLIRNR) en calidad de contribuyentes con establecimiento permanente. De dicha declaración se podrán deducir las retenciones e ingresos a cuenta que hubiera soportado la EAR en la misma proporción en que se atribuyan las rentan, por mandato expreso del artículo 90.2 del TRLIRPF.
Asimismo estos contribuyentes con establecimiento permanente estarán obligados a realizar pagos fraccionados. A estos efectos el artículo 107 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece la obligación a los comuneros de realizar pagos fraccionados en proporción a su participación en el beneficio de la entidad cuando las EAR realicen actividades económicas.
Finalmente estos contribuyentes del IRNR tendrán la obligación de nombrar a un representante fiscal, de conformidad con el artículo 10 del TRLINR:
“1. Los contribuyentes por este impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 y 38 o cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español por el contribuyente, así lo requiera la Administración tributaria.
El contribuyente o su representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento, debidamente acreditado, en el plazo de dos meses a partir de la fecha de éste.
La designación se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que hayan de presentar la declaración por el impuesto, acompañando a la indicada comunicación la expresa aceptación del representante.
(…)”.
2. EAR que no desarrolla una actividad económica en territorio español:
Los miembros no residentes de las EARs constituidas en España que no realizan una actividad económica, se consideran contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente. La parte de renta atribuible a estos miembros se determina de acuerdo con las normas del capítulo IV del TRLIRNR de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 90.1.1ª b) del TRLIRPF y el apartado 1 del artículo 36 del TRLINR, a cuyo tenor:
“En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que no desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente, y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo con las normas del capítulo IV”.
La EAR está sometida, al igual que en el caso de una EAR que realice actividad económica al régimen de retenciones y pagos a cuenta regulado en el artículo 90.2 del TRLIRPF, sin embargo en este caso, además se establece a la EAR una obligación adicional, que es el deber de ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda a ese miembro no residente (contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente), y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIRNR. Así el artículo 36.2, 3 y 4 del TRLIRNR disponen:
“2. En este supuesto, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, la entidad en régimen de atribución de rentas estará obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida lo dispuesto en el artículo 31.
3. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español, cuando alguno de los miembros de la entidad en atribución de rentas no sea residente en territorio español, el adquirente practicará, sobre la parte de la contraprestación acordada que corresponda a dichos miembros, la retención que resulte por aplicación del artículo 25.2.
4. El Ministro de Hacienda determinará la forma, lugar y plazos en que deba cumplirse la obligación mencionada en el apartado 2”.
Por lo que respecta a las obligaciones de los comuneros no residentes y de acuerdo con el artículo 28.3 del TRLINR no están obligados a presentar declaración respecto de las rentas de las que se hubiese presentado declaración o efectuado el ingreso a cuenta a que se refiere el artículo 31 TRLINR.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el artículo 4.uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por su parte y según el artículo 84.tres de la Ley del Impuesto “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
En consecuencia con los citados preceptos la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de una edificación cedida en arrendamiento tiene la consideración de empresario o profesional estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al Impuesto.
En particular, la actividad de cesión en arrendamiento de la referida edificación a una cadena hotelera es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto al no resultarle de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.uno, número 23º de la Ley 37/1992 para los arrendamientos de edificaciones destinados exclusivamente a viviendas.
La comunidad de bienes consultante, en su condición de sujeto pasivo, vendrá obligada al cumplimiento de la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en especial, de las contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
(…)”.
En cuanto a la obligación de expedir y entregar factura a que se refiere el citado artículo 164.uno, número 3º de la Ley 37/1992 en relación con el reparto entre los comuneros de los beneficios obtenidos por la comunidad de bienes, cabe al respecto plantear las siguientes hipótesis:
1º. Que, como parece ser la situación concurrente en el supuesto consultado, el reparto de beneficios traiga causa, exclusivamente, de la mera propiedad indivisa de la edificación.
En este caso, tales ingresos no podrían ser considerados contraprestación de una operación sujeta al Impuesto por lo que su abono no habrá de ser acompañado de la expedición de factura.
2º. Que el abono se corresponda con la realización de prestaciones de servicios efectuadas por los propietarios que tengan la condición de empresarios o profesionales a favor de la comunidad de bienes, en particular, porque tales personas, actuando en nombre propio, colaboraren con la comunidad en el ejercicio de su actividad.
En este caso, tales ingresos sí constituirían la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, debiendo los comuneros que realicen dicha actividad y que sean empresarios o profesionales expedir y entregar factura a la comunidad de bienes.
3º. Que los pagos realizados remuneren la realización de prestaciones de servicios efectuadas por los propietarios a favor de la entidad, actuando estos en régimen de dependencia derivado de una relación laboral.
En este caso y de acuerdo con lo dispuesto por el número 5º del artículo 7 de la Ley 37/1992, tales servicios estarían no sujetos al Impuesto no debiéndose en consecuencia expedir ni entregar factura por parte de los comuneros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 7, 84, 164; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 73, 74, 107, 110; TRLINR, Arts. 7, 10, 31, 35, 36; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 10.1, 19, 23-4, 25-2, 89, 90