La DGT confirma la posibilidad de simultanear procedimientos tributarios para regularizar la situación del contribuyente cuando se trata de recuperación de ayudas ilegales conforme a decisiones comunitarias. El ordenamiento español no establece un procedimiento específico y exclusivo para ejecutar decisiones de la Comisión Europea, por lo que la recuperación puede efectuarse mediante los mecanismos que cada estado miembro considere más eficaces, incluyendo procedimientos de naturaleza no estrictamente tributaria, siempre que garanticen la ejecución inmediata y efectiva de la obligación de restitución.
Hechos
La entidad ha aplicado una medida tributaria que ha sido considerada ayuda de Estado.
Cuestión planteada
Posibilidad de que puedan simultanearse dos procedimientos tributarios para regularizar la situación tributaria de la consultante.
Contestación
En relación a la cuestión planteada, cabe distinguir entre si el procedimiento de devolución o recuperación, que se menciona en la consulta, tiene o no naturaleza tributaria. En este sentido, debe traerse a colación el artículo 14.3, del Reglamento CE 659/1999, de 22 marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE que en lo referente a la forma en que debe efectuarse la recuperación, el artículo 14.3 del Reglamento CE 659/1999 de 22 de marzo, dispone:
“Sin perjuicio de lo que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas pueda disponer, de conformidad con el artículo 185 del Tratado, la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del derecho nacional del estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión. Para ello y en caso de procedimiento ante los órganos jurisdiccionales nacionales, los Estados miembros de que se trate tomarán todas las medidas necesarias previstas en sus ordenamientos jurídicos nacionales, incluidas las medidas provisionales, sin perjuicio de Derecho Comunitario.”
En definitiva, no hay una previsión normativa comunitaria respecto del procedimiento en cuestión a utilizar para proceder a la recuperación.
La jurisprudencia ha señalado que lo realmente importante es la recuperación de la ayuda, siendo indiferente el procedimiento a utilizar. En este sentido, la sentencia 4 de mayo de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, ante la pretensión de que necesariamente debería acudirse a un procedimiento de revisión en un supuesto en el que la Comunidad Foral dispuso el reintegro del importe correspondiente a unas bonificaciones aplicadas en la cuota del Impuesto de Sociedades señaló:
“No se puede compartir esta tesis que pretende aplicar o bien la revisión de actos nulos o bien la declaración de lesividad de actos anulables, ello referido -debemos entender- a la Orden Foral 11/1999 de 2 de febrero, donde se concedía el beneficio fiscal, auténtica subvención ilegal en el marco comunitario europeo, según la Decisión de la Comisión. Y no son de aplicación estos procedimientos, por cuanto con independencia de que a la Decisión pueda o no atribuírsele la naturaleza jurídica de un título ejecutivo, sin embargo su efecto es el mismo. Se trata de un acto administrativo comunitario que obliga al Estado miembro a que va dirigido. No existe un procedimiento específico para ejecutar las decisiones comunitarias dentro de nuestro Ordenamiento Jurídico, lo cual no quiere decir que haya de acudirse a la revisión del acto frente al que se dirige la decisión, por cuanto es en el ámbito del Derecho Comunitario donde se visa o revisa el acto del estado miembro, o en este caso la Orden Foral 11/1999, teniendo eficacia ejecutiva directa la Decisión, sin merodeos ni escapatoria jurídica alguna posible: Las ayudas han sido declaradas ilegales y se ordena su devolución; no queda otra salida al Gobierno de Navarra, o Consejero de turno, el cumplir directamente con esa obligación”
Por otra parte, en la medida en que no hay regulación nacional específica para obtener la recuperación de la ayuda, no puede exigirse la aplicación de uno en concreto, ya que, en última instancia, lo importante, como ya se ha expuesto, es dicha recuperación.
En base a la anterior premisa, la contestación a la consulta partirá de la presunción de que los procedimientos a los que hace referencia el consultante, al amparo de la libertad que tienen los Estados de iniciar cualquier procedimiento, tienen naturaleza tributaria, deduciéndose de la exposición realizada en su escrito, que ambos han sido ya iniciados por la Administración Tributaria.
En cuanto al procedimiento en sentido estricto, es preciso realizar una apreciación previa fundamental, en torno a su objeto: éste no sería, por lo expuesto más arriba, la determinación de si el obligado tributario reúne los requisitos para disfrutar un beneficio fiscal, ya que tal beneficio, aún para el supuesto de que hubiesen concurrido las condiciones de hecho y de derecho para ser acreedor del mismo, ha sido eliminado del ordenamiento jurídico como consecuencia de la decisión de la Comisión que declaró que el mismo constituía una ayuda de Estado (se recuerda artículo 14.3 del Reglamento CE 659/1999 de 22 de marzo antes trascrito).
Siendo ésta la situación jurídicamente existente, sólo cabe regularizar la situación fiscal, por lo que respecta al beneficio fiscal, eliminándolo, lo que conllevará necesariamente su recuperación, siendo ésta finalidad el único objeto del procedimiento, o parte del mismo en el supuesto de que aquel tenga un alcance y extensión mayor, alcance y extensión a concretar por la Administración Tributaria.
En cuanto al procedimiento adecuado a tal finalidad, que la consulta menciona como de devolución o recuperación, en el marco de la regulación contenida en la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo, no podría, por su propia naturaleza, ser ninguno de los que a continuación se citan:
- No puede ser el procedimiento de devolución de ingresos indebidos del articulo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de enero, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), por cuanto que en el mismo, el que recibe la devolución es el obligado tributario, y en caso presente, ocurre lo contrario, es él el que debe de abonar una cantidad al Estado.
- No puede ser el procedimiento de verificación de datos porque entre los supuestos en los que se puede iniciar este procedimiento no tiene encaje el supuesto plantado en la consulta. En este sentido, el artículo 131 de la Ley 58/2003, de 17 de noviembre, General Tributaria (BOE de 8 de diciembre), señala:
“La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.”
- No puede ser el procedimiento de comprobación de valores por cuanto que objeto el específico de este procedimiento sólo podrá ser la comprobación del “valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria […]” (artículo 57 de la Ley General Tributaria). En este sentido, el artículo 134 de la Ley General Tributaria, establece:
“La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta Ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.
[…]”
Dos serían los procedimientos que, a priori, podrían ser desarrollados a los efectos de tramitar la recuperación de la ayuda:
- el procedimiento de comprobación limitada, en tanto en cuanto su objeto se define de forma suficientemente amplia en el artículo 136.1 de la Ley General Tributaria, que establece:
“En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.”
- el procedimiento de inspección (comprobación e investigación), habida cuenta del objeto que del mismo se predica en el artículo 145 Ley General Tributaria:
“El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.”
Partiendo de la base, como se expuso más arriba, de que ambos procedimientos se han simultaneado, y presuponiendo que el primero de ellos se está desarrollando por un órgano de gestión tributaria (artículo 123.1.e) de la Ley General Tributaria) y el segundo, por su propia naturaleza, por un órgano de inspección (artículo 141 de la Ley General Tributaria), resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 139.1.c) de la Ley General Tributaria, de forma que habría de acordarse la terminación del primero citado, teniendo en cuenta, por otra parte, lo dispuesto en el artículo 101.6 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).
En particular, el mencionado artículo 139.1.c) establece la terminación del procedimiento de comprobación limitada:
“Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.”
Igualmente, el mencionado artículo 101. 6 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, preceptúa:
“Cuando un procedimiento de aplicación de los tributos finalice como consecuencia del inicio de otro procedimiento, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro de su plazo máximo de duración la terminación del primer procedimiento, será suficiente haber realizado un intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento.
Si se hubiese iniciado un procedimiento sancionador como consecuencia de un procedimiento de aplicación de los tributos y este último finalizase como consecuencia del inicio de otro procedimiento de aplicación de los tributos, el procedimiento sancionador terminará mediante resolución expresa en la que se declarará dicha circunstancia, sin perjuicio de que posteriormente se pueda iniciar un nuevo procedimiento sancionador derivado del procedimiento de aplicación de los tributos iniciado con posterioridad.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o de un procedimiento sancionador que hubiesen terminado de la forma prevista en este apartado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dichos procedimientos conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en los procedimientos de aplicación de los tributos o sancionadores que puedan iniciarse con posterioridad, siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento.”
En este sentido, es preciso reiterar que resulta esencial determinar el alcance y extensión del procedimiento, en los términos del artículo 137.2 de la Ley General Tributaria para el de comprobación limitada y del 148 de la Ley General Tributaria para el de inspección (desarrollados por los artículos 164 y 178 Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos), ya que es la coincidencia en el objeto de ambos procedimientos, la comprobación de las obligaciones tributarias vinculadas al beneficio fiscal declarado ayuda de Estado, lo que determinaría la improcedencia de su simultaneidad.
En relación con el juego de la prescripción, en coherencia con lo expuesto más arriba, la utilización del procedimiento más adecuado de entre los regulados en la LGT para conseguir la recuperación de la ayuda de Estado es meramente instrumental, siendo de aplicación en materia de prescripción la norma sustantiva comunitaria por la que se rige el procedimiento que determinó la improcedencia del beneficio.
Así, el artículo 15 del Reglamento CE 659/1999 de 22 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE, determina:
“1. Las competencias de la Comisión en lo relativo a la recuperación de ayudas estarán sujetas a un plazo de prescripción de diez años.
2. El plazo de prescripción se contará a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario, bien como ayuda individual, bien en virtud de un régimen de ayudas. Cualquier acción emprendida por la Comisión o por un Estado miembro a petición de la Comisión y que esté relacionada con la ayuda ilegal interrumpirá el plazo de prescripción. Tras cada interrupción, el plazo comenzará a contarse desde el principio. El plazo de prescripción deberá suspenderse durante el tiempo en que la decisión de la Comisión sea objeto de un procedimiento pendiente ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
3. Cualquier ayuda para la que haya expirado el plazo de prescripción se considerar como ayuda existente.”
En consecuencia en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de prescripción será de 10 años, por lo que el procedimiento, meramente instrumental, insistimos, deberá respetarlo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, arts. 221, 131, 57, 134, 136.1, 123.1.e), 139.1.c), 137.2 y 148 Reglamento CE 659/1999, de 22 marzo, art. 14.3 y 15
RD1065/2007, RGAT, art. 101.6, 164 y 178