Las cantidades percibidas por cancelación de opciones sobre acciones y derechos de entrega de acciones gratuitas califican como rendimientos íntegros del trabajo (art. 17.1 LIRPF). Dichos rendimientos son susceptibles de aplicar la reducción del 40 % prevista en el art. 18.2 LIRPF cuando concurran simultáneamente: período de generación superior a dos años, obtención no periódica ni recurrente, y (en caso de opciones de compra) cumplimiento de los requisitos de mantenimiento trienal de las acciones y oferta en condiciones iguales a todos los trabajadores. La cuantía reducible está limitada al salario medio anual multiplicado por años de generación (o duplicada si se cumplen los requisitos especiales), conforme a la redacción vigente hasta 31.12.2010.
Hechos
La matriz estadounidense de la sociedad española en la que la consultante desarrolla su trabajo, ha constituido diversos Planes de acciones, habiéndose aportado el Plan de acciones constituido en 2005, establecido como sucesor de los anteriores. En desarrollo de dichos Planes se habrían concedido a empleados de la sociedad española derechos de opciones de compra de acciones al menos en 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 y derechos sobre acciones gratuitas en 2006 y 2007.
Como consecuencia de la escisión sufrida por la matriz y su adquisición por otra sociedad acaecida en 2008, opciones de compra de acciones concedidas a la consultante en 2005 y derechos de entrega de acciones gratuitas a un determinado vencimiento concedidos con anterioridad a 2008 y pendientes de ejercicio a esa fecha fueron cancelados a cambio de un pago único dinerario, de acuerdo con lo previsto en el Plan.
Cuestión planteada
Aplicación a dicho pago de la reducción prevista para los rendimientos de trabajo que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Contestación
Las cantidades en efectivo cobradas por la cancelación de las opciones sobre acciones y los derechos de entrega de acciones gratuitas, tendrán para sus perceptores la consideración de rendimientos dinerarios íntegros del trabajo, de conformidad con el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-.
Los rendimientos del trabajo deberán computarse por su totalidad, salvo que resulte de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, que en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2010, establece:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
No obstante, dicho límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.”
Para el supuesto concreto de opciones sobre acciones, la disposición adicional trigésimo primera de la LIRPF establece que “En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.”
De acuerdo con la documentación aportada, fueron concedidas a la trabajadora opciones de compra de acciones en los años 2001, 2002, 2003, 2004, y 2005, y derechos a recibir acciones gratuitas en los años 2006 y 2007.
Los derechos pendientes sobre opciones de compra de acciones fueron ejercitados en agosto de 2008 mediante un pago dinerario equivalente al importe que correspondería a los derechos en el momento del cambio de control de la compañía.
La concesión a la trabajadora del derecho a percibir el referido pago, como pago alternativo al ejercicio de las opciones o derechos sobre acciones gratuitas, se habría establecido inicialmente en el Plan de acciones, como modalidad de ejercicio de los derechos concedidos por el Plan y que estuvieran pendientes en el caso de que se produjera una reorganización empresarial como la acaecida, por lo que el rendimiento comenzaría a generarse a partir de la concesión al trabajador del derecho de opción de compra o a recibir acciones gratuitas y no en el momento de la cancelación del Plan, y finalizaría en el momento en que se cancela mediante el pago efectuado.
En consecuencia, haciendo referencia en primer lugar a las opciones de compra de acciones, los rendimientos derivados de los derechos concedidos podrían cumplir, a falta de otros datos, el requisito relativo al periodo de generación superior a dos años, al producirse su ejercicio en 2008 mediante un pago en metálico. No obstante, dado el carácter anual de su concesión, debe entenderse que se han obtenido de forma periódica o recurrente, por lo que el rendimiento del trabajo no se podría beneficiar de la reducción del 40 por 100.
En cuanto a los derechos sobre acciones gratuitas, fueron concedidos a la trabajadora en los años 2006 y 2007. Dichos derechos vencen a raíz de un tercio anual. Los derechos de tal naturaleza concedidos se dividen en dos grupos, un tercio de los otorgados en noviembre de 2006, que vencieron en 2007 y los dos tercios restantes de los concedidos en noviembre de 2006 (en los datos aportados se hace referencia a 2007, lo que parece ser un error) y la totalidad de los concedidos en mayo de 2007, que fueron sustituidos por un pago en metálico realizado en agosto de 2008 correspondiente a su importe. Este último grupo de derechos cancelados por un pago en metálico realizado en 2008 serían los consultados.
Dado que los derechos de entrega de acciones gratuitas fueron concedidos con menos de dos años de antelación respecto a la fecha del pago, no se cumpliría el requisito consistente en tener un periodo de generación superior a dos años, por lo que el rendimiento no podrá beneficiarse de la reducción del 40 por 100.
En cualquier caso, a diferencia de lo propuesto por la consultante, los referidos rendimientos no se encuentran comprendidos dentro de los supuestos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo para los que se establece dicha reducción, y en concreto dentro del supuesto contemplado en el artículo 11.1.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), que considera como obtenidos de forma notoriamente irregular a “Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo”.
En ese sentido, debe indicarse que no se trata de una compensación de un complemento salarial de carácter indefinido. No puede considerarse como una compensación, ya que, como antes se ha referido, el rendimiento no nace ex novo con ocasión de la escisión y adquisición de la compañía y la cancelación del Plan de acciones, sino que dicho rendimiento fue acordado previamente en el Plan de acciones como una de las modalidades previstas para su pago. Por otro lado los pagos efectuados no son sustitutorios de unos derechos económicos de duración indefinida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 17 y 18; RIRPF RD 439/2007, Artículo 11.