El Convenio Hispano-Belga de 1995 es aplicable. La calificación de actividades como preparatorias o auxiliares conforme al artículo 5.4.e) del Convenio puede excluir la existencia de establecimiento permanente, siempre que se acredite que el conjunto de operaciones conserve efectivamente tal carácter y no constituya actividad principal. Ausencia de establecimiento permanente determina exclusión de sujeción al IAE. Para solicitar devolución de cuotas indebidamente pagadas por IAE, procede presentar recurso de reposición ante la Administración Tributaria competente en el plazo de un año desde el ingreso, sin perjuicio de posteriores vías administrativas o contenciosas si es desestimado.
Hechos
La sociedad consultante, residente en Bélgica, deposita en las instalaciones de una sociedad española materias primas de su propiedad para que ésta las transforme en productos terminados. Los productos finales se depositan en el almacen de la sociedad española hasta que son distribuidos a los clientes de la sociedad belga. La distribución de los productos la contrata y paga la sociedad belga, que también factura a los clientes finales desde sus oficinas en Bélgica. Alguno de los clientes está establecido en territorio español, pero el resto en terceros países.
La consultante no dispone en España de ninguna persona que actúe por cuenta de la misma. Sí dispone de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y ha tributado por el Impuesto sobre Actividades Económicas en España.
Cuestión planteada
1. Si resulta aplicable el Convenio para evitar la doble imposición Hispano Belga.
2. La entidad consultante considera que las actividades realizadas en España tienen carácter preparatorio o auxiliar y, por lo tanto, de acuerdo con el artículo 5 del Convenio, no dispone de establecimiento permanente en España. ¿es correcta esta interpretación?
3. Si no dispone de establecimiento permanente en España tampoco debería estar sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas. ¿es correcto?
4. En el supuesto de que la entidad belga haya tributado por el Impuesto sobre Actividades Económicas sin estar obligada a ello ¿que procedimiento debe seguir para solicitar la dvolución de lo indebidamente ingresado?
Contestación
Tributación internacional
Puesto que se trata de las relaciones de una sociedad belga con una sociedad residente en España resulta aplicable el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, de 14 de junio de 1995 (B.O.E. de 4 de julio de 2003).
El artículo 5 del Convenio define establecimiento permanente en los siguientes términos:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende en especial:
a) Las sedes de dirección;
b) Las sucursales;
c) Las oficinas;
d) Las fábricas;
e) Los talleres;
f) Las minas, pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de explotación o extracción de recursos naturales.
g) Las obras de construcción o de montaje cuya duración, exceda de doce meses.
(…)
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término “establecimiento permanente” no incluye:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información, para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
(…)
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Se plantea si puede darse la existencia de establecimiento permanente como consecuencia del contrato de fabricación de la sociedad belga con la sociedad residente en España.
En el escrito de consulta se determinan las características de la relación entre la sociedad belga y la sociedad fabricante española:
- La sociedad belga pone a disposición de la sociedad residente en España materias primas de su propiedad, para que ésta última las transforme en productos terminados. No se indica cual de ellas soporta el riesgo de la pérdida de los productos, aunque siempre son propiedad de la sociedad belga.
- La sociedad española transforma las materias primas en productos terminados, pero también pone a disposición de la sociedad belga sus almacenes en España hasta que la sociedad belga los distribuya a sus clientes finales. No se especifica la forma de remuneración pactada por estos servicios.
- La sociedad belga realiza en Bélgica la facturación de los productos a los clientes finales, desde sus oficinas centrales en Bélgica. La distribución de los productos a los clientes finales la contrata y la sufraga la entidad residente en Bélgica. No se indica si la sociedad española participa de alguna forma en la contratación u organización de la logística desde sus almacenes.
En primer lugar, se debe advertir que no se indica la relación existente entre ambas sociedades. Si se tratara de entidades vinculadas, podría ser aplicable el principio recogido en el apartado 7 del artículo 5 antes reproducido, que al considerar que el hecho de que una sociedad controlada por otra, es decir, que forman parte del mismo grupo, “no convierte por sí sólo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra”.
Este apartado crea una presunción en favor de la “independencia tributaria” de las personas jurídicas mercantilmente independientes. Ahora bien, en el escrito de consulta no se dan datos suficientes para determinar si se trata de un acuerdo entre partes independientes. No se determina hasta que punto la sociedad belga puede controlar la actividad de fabricación de la sociedad española. Tampoco se especifica si la sociedad española dispone de otros clientes o si puede subcontratar la fabricación.
Ahora bien, la exclusiva contratación de este servicio de fabricación no presupone por si sola la existencia de un establecimiento permanente. El párrafo 21 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE dispone:
“Así pues, las disposiciones del apartado 4 tienen como objeto evitar que una empresa de un Estado sea gravada en el otro Estado si las actividades realizadas en ese otro Estado tienen un carácter meramente preparatorio o auxiliar.”
El párrafo 24 indica:
“A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.”
En este mismo sentido se expresa la última parte del párrafo 42 de los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, que indica:
“De hecho, el que las actividades propias de una sociedad en un lugar determinado puedan proporcionar un beneficio económico a la actividad de otra sociedad no significa que esta última realice su actividad empresarial a través de tal lugar: evidentemente, una sociedad que se limite a adquirir piezas producidas o servicios prestados por otra sociedad en un país diferente no tendría un establecimiento permanente en ese país por ese exclusivo hecho, incluso si se estuviera beneficiando de la fabricación de esas piezas o de la prestación de esos servicios.”
Se considera que la actividad realizada por la sociedad española, la fabricación, constituye parte de su propia actividad. Si la sociedad fabricante española es contratada por la sociedad belga como sociedad independiente a precio de mercado, podría considerarse que la relación se produce entre partes independientes.
Por lo tanto, siempre que se cumplan las siguientes circunstancias:
- Si se realiza la fabricación por encargo de la sociedad belga, quien establece unas instrucciones claras al respecto,
- Si la sociedad belga mantiene la propiedad de la materia prima y de los productos terminados,
- y si la entidad española asume únicamente los riesgos derivados de la fabricación,
la sociedad belga no tendría establecimiento permanente en España. Ahora bien, si la sociedad española asumiese otros riesgos o realizase funciones diferentes a las mencionadas en el escrito de consulta, adicionales a las suyas propias, por cuenta de la sociedad belga, podría implicar la existencia de establecimiento permanente.
En el escrito de consulta no se define cuál es la actividad principal de la sociedad española, ni si realiza por cuenta propia otras actividades diferentes a la fabricación. Si la empresa española realizase alguna actividad adicional a las señaladas de fabricación y alquiler de almacenes por cuenta de la sociedad belga, como podrían ser búsqueda de clientes, actuar como oficina de representación de la sociedad belga, intermediar en la logística que se realiza desde sus almacenes, etc., podría existir establecimiento permanente en España.
Tal como se describen las actuaciones de la sociedad española en el escrito de consulta no parece que sus actividades puedan constituir establecimiento permanente de la sociedad belga; pero no se puede finalizar sin apuntar que la suma de las actuaciones realizadas por la sociedad belga en España podría llegar a dar lugar a la existencia de establecimiento permanente, formando un asentamiento operativo complejo con coherencia económica. Por tanto, si del análisis funcional y factual de la situación en España resultaran funciones o riesgos asumidos adicionales a los descritos, realizados por la sociedad belga y la sociedad española, por sí, o a través de la organización del grupo, incluso prestados por terceros, y estas funciones se realizan por cuenta de la sociedad belga, se podría llegar a considerar la existencia de establecimiento permanente en España. Así se recoge en la última frase del párrafo 27.1 de los Comentarios al artículo 5:
“Una empresa no puede fragmentar un negocio en funcionamiento y cohesionado en varias operaciones pequeñas con el fin de alegar que cada una de ellas sólo tiene carácter preparatorio o auxiliar.”
Tributos locales
En el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, se define el hecho imponible del Impuesto de Actividades Económicas como el constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1 TRLRHL).
Por lo tanto, la sujeción al impuesto vendrá determinada por la realización del hecho imponible, o sea, por el ejercicio de actividades económicas que supongan la ordenación por cuenta del sujeto que las ejerce de medios de producción y/o de recursos humanos con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, en el artículo 82 del mismo texto legal se regulan las exenciones a dicho impuesto, estableciendo que:
“1. Están exentos del impuesto:
(…)
h) Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación la exención en virtud de tratados o convenios internacionales.
(…)”
Del contenido del artículo 2 del Convenio Hispano – Belga, en el que se define el ámbito tributario de aplicación, cabe considerar incluido el Impuesto de Actividades económicas.
El artículo 7 del Convenio determina en su apartado 1:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza su actividad de esa forma, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.”
Como ya se ha indicado en el apartado de tributación internacional, no parece que las actividades de la empresa española puedan constituir establecimiento permanente de la sociedad belga en España, en cuyo caso, la actividad de la sociedad belga no se sometería a gravamen en España.
Pero, tal como ya se ha apuntado, si la suma de las actuaciones realizadas por la sociedad belga en España diera lugar a considerar la existencia de establecimiento permanente en España, le será de aplicación lo previsto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, cuyo tenor literal es el siguiente:
“1. Están exentos del impuesto:
(…)
c) Los siguientes sujetos pasivos:
Las personas físicas.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.”
Por lo que se refiere al supuesto apuntado en el escrito de consulta acerca de la posibilidad de que la entidad haya tributado por el Impuesto de Actividades Económicas durante los últimos cuatro ejercicios sin estar obligada a ello, cabe señalar que el citado impuesto se gestiona a partir de la matrícula, la cual se compone de censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, recargo provincial, debiéndose exponer al público en los respectivos ayuntamientos; la formación de la matrícula corresponde a la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de su delegación a las entidades locales o comunidades autónomas que lo soliciten (artículos 90 y 91 del TRLRHL).
En este sentido se manifiesta el apartado 1 del artículo 2 del Real decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, al disponer lo siguiente:
“1. El Impuesto sobre Actividades Económicas se gestionará a partir de su matrícula. Dicha matrícula se formará anualmente por la Administración tributaria del Estado, o por la entidad que haya asumido por delegación la gestión censal del tributo, y estará constituida por los censos comprensivos de los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas y no estén exentos del impuesto, agrupados en función del tipo de cuota, nacional, provincial o municipal, por la que tributen y clasificados por secciones, divisiones, agrupaciones, grupos y epígrafes. La matrícula de cada ejercicio se cerrará al 31 de diciembre del año anterior e incorporará las altas, variaciones y bajas producidas durante dicho año, para lo cual se incluirán las declaraciones de variaciones y bajas presentadas hasta el 31 de enero y que se refieran a hechos anteriores al 1 de enero.”
Y en el artículo 4 del mismo Real Decreto, donde se regulan los recursos contra la matrícula, se establece lo siguiente:
“1. La inclusión de un sujeto pasivo en la matrícula, así como su exclusión o la alteración de cualquiera de los datos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de este Real Decreto, constituyen actos administrativos contra los que cabe interponer:
a) Si el acto lo dicta la Administración tributaria del Estado o la Comunidad Autónoma, recurso de reposición potestativo ante el órgano competente o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal correspondiente.
b) Si el acto lo dicta una entidad local, el recurso de reposición previsto en el artículo 14.4 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y contra la resolución de éste reclamación económico-administrativa ante el Tribunal correspondiente.
En el edicto de publicación de la matrícula se expresarán los recursos que contra la misma pueden interponerse, los órganos ante los que deben presentarse y los plazos para su interposición. Dichos plazos comenzarán a contarse desde el día inmediato siguiente al del término del período de exposición pública de la matrícula.
La interposición del recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra los actos citados no originará la suspensión de los actos liquidatorios subsiguientes, salvo que así lo acuerde expresamente el órgano administrativo o el Tribunal Económico-Administrativo competente, de conformidad con el artículo 111 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
2. Los actos censales que sean consecuencia de la estimación de recursos de reposición contra la matrícula en el caso de cuotas municipales, y no hayan sido dictados por los Ayuntamientos, deberán ser comunicados a éstos antes del 31 de julio del ejercicio a que se refiere dicha matrícula.”
En consecuencia, en el caso de que la entidad belga haya tributado por el Impuesto sobre actividades Económicas estando exenta del mismo durante los cuatro últimos ejercicios, ésta podrá recurrir el acto administrativo de inclusión en la matrícula del impuesto, a la Administración competente de la gestión censal.
Por lo que se refiere a las cuotas ingresadas indebidamente, en el supuesto de estimación del recurso contra el acto administrativo de inclusión en la matrícula, el párrafo a) del apartado 1 del artículo 14, establece que la devolución de ingresos indebidos y la rectificación de errores materiales en el ámbito de los tributos locales se ajustarán a lo dispuesto en los artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo contenido ha sido desarrollado vía reglamentaria por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el reglamento general de desarrollo de la Ley General tributaria en materia de revisión en vía administrativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Bélgica, art. 5 y 7