El deterioro registrado en febrero de 2010 por insolvencia del deudor es fiscalmente deducible en el ejercicio 2010 conforme al artículo 12.2.a) TRLIS, siempre que a 31 de diciembre de 2010 hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación (principal e intereses). La deducción procede respecto del importe total deteriorado, sin exclusiones por garantías o naturaleza del crédito, salvo que el deudor sea entidad vinculada (en cuyo caso requeriría insolvencia judicialmente declarada).
Hechos
En febrero de 2007 la entidad consultante estaba participada por dos personas físicas 1 y 2 y una entidad B.
En dicha fecha, la consultante otorga a la entidad A, íntegramente participada por la persona física 2, un préstamo de 500.000 euros para la realización de determinados proyectos. En el contrato de préstamo se estipula el abono de un interés anual del 6%, pactándose la devolución del principal en febrero de 2010. Dicho préstamo se elevó a público el 30 de noviembre de 2007.
En escritura pública de 16 de noviembre de 2007 la persona física 2 vendió sus participaciones en la entidad consultante a las personas físicas 3 y 4 y a la entidad B.
En escritura pública de 23 de noviembre de 2007, la persona física 1 vendió sus participaciones en la entidad consultante a la persona física 3.
En enero de 2011 la entidad consultante no ha recibido ni los intereses derivados del préstamo ni la devolución del capital principal, habiendo vencido la deuda el 19 de febrero de 2010.
A 31 de diciembre de 2010, la entidad consultante va a proceder a la dotación de la correspondiente provisión por el importe del principal y los intereses pendientes de pago. Debido a la situación financiera de la sociedad deudora y la improbabilidad del cobro, ya que no dispone aparentemente de bienes algunos, hasta la fecha de presentación de la presente consulta no se ha reclamado judicialmente el pago de las cantidades adeudadas y parece improbable que se siga una vía judicial para el cobro en un futuro inmediato.
Cuestión planteada
En caso de que la entidad consultante, como consecuencia del vencimiento de la obligación en febrero de 2010 registre un deterioro de la cuenta a cobrar con la entidad A por el importe del principal y los intereses del préstamo concedido en 2007, si el gasto registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias por este concepto tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible, de acuerdo con el artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS establece que:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
De los datos aportados en el escrito de consulta y supuesto que el ejercicio económico de la consultante coincide con el año natural, se desprende que a 31 de diciembre de 2010 ha transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación de pago de intereses y devolución del principal en el préstamo que efectuó la entidad consultante a la entidad A deudora, (se presume que la obligación de pago de los intereses coincide con la devolución del principal) por lo que, en principio, de acuerdo con la letra a) del apartado 2 del artículo 12 del TRLIS, sería deducible la pérdida por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores que hubiera podido reconocer contablemente la consultante (a la que se refiere la cuestión planteada en el escrito de consulta, sin que se analice en la presente contestación la posible baja de dicho crédito por incobrable).
No obstante, el citado apartado 2 del artículo 12 del TRLIS establece determinadas excepciones a la deducibilidad de la pérdida por deterioro, sobre las cuales no es posible pronunciarse en este caso concreto al no disponer de información al respecto.
La única información que se desprende del escrito de consulta es que la entidad A deudora está participada por una persona física 2, que no es socio de la entidad consultante, y que ésta última está participada por dos personas físicas 3 y 4 y por una entidad B.
A este respecto, el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS establece que:
“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
Si la entidad A deudora estuviera vinculada con la entidad consultante en los términos que establece este artículo 16 del TRLIS, no serían deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de su posible insolvencia. No obstante, como ya se ha indicado, no se dispone de información sobre si se da alguna de las situaciones contempladas en dicho artículo (únicamente que la entidad A deudora está participada por una persona física 2, que no es socio de la entidad consultante, y que ésta está participada por dos personas físicas 3 y 4 y por una entidad B), por lo que no resulta posible pronunciarse al respecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12 y 16