Para calificar la actividad como económica a efectos de la exención del Impuesto sobre Patrimonio (artículo 4.8.2 LIP 1991), la entidad debe acreditar que más de la mitad de su activo está afecto a actividades económicas durante más de 90 días del ejercicio; la afectación se determina conforme a los criterios del IRPF, y no se computan ciertos valores (créditos de actividad, participaciones de control, reservas procedentes de beneficios de actividad). Esta calificación de actividad económica es presupuesto directo para aplicar las reducciones previstas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la donación de participaciones, sin necesidad de verificaciones adicionales en ISD.
Hechos
La entidad mercantil viene realizando diversas actuaciones de índole urbanística.
Cuestión planteada
Calificación de la actividad como económica a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y eventual aplicación de reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por donación de participaciones en dicha entidad.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Como puede observarse, para calificar como actividad económica la desarrollada por la entidad hay que estar a lo dispuesto en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De los datos manifestados en la consulta se deduce que dicha entidad, cuyos socios son miembros de una misma familia, se constituyó en 2007, teniendo por objeto la promoción inmobiliaria, a efectos de lo cual los socios aportaron unos terrenos que constituían el 97% del capital aportado.
Dichos terrenos fueron objeto de arrendamiento rústico hasta el 15 de noviembre de 2010 y a la fecha de la consulta está pendiente de aprobación un plan parcial para el desarrollo de una actuación urbanística para la construcción de un polígono logístico.
Una vez aprobado el plan parcial se procederá a la confección del proyecto de reparcelación, a la elaboración del proyecto de urbanización y tras su aprobación por el ayuntamiento, a la ejecución de las obras de urbanización. A la fecha de la consulta la sociedad carece de ingresos al haber finalizado el arrendamiento de los terrenos y no desarrollarse sobre los mismos ninguna actividad.
Los propietarios de los terrenos afectados por el plan urbanístico tienen pensado actuar como promotores, encargándose a una empresa constructora la realización de la obra, para lo que se firmó un acuerdo en 2006 entre ambas partes. Con el fin de hacer frente a las tareas a desarrollar, la sociedad piensa contratar a un familiar como gerente.
Teniendo en cuenta los datos aportados, debe indicarse, como se manifiesta en la Resolución a la consulta vinculante V1319-10, de 14 de junio, que
“Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF.”
En el caso concreto consultado, en la descripción de hechos la entidad consultante manifiesta expresamente la inexistencia de actividad y que la sociedad no obtiene ingresos, reflejando que sobre los terrenos aportados no se desarrolla ninguna actividad y que se ha planteado la contratación de un empleado para atender a las actuaciones futuras a desarrollar por la sociedad.
Teniendo en cuenta que, como se refleja en la consulta antes reproducida, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo, habría que concluir, de acuerdo con lo manifestado por la entidad consultante, la inexistencia de actividad económica desarrollada por la sociedad en el momento de formular la consulta.
Respecto a la existencia de una actividad económica en el futuro, ésta va a depender del desarrollo sobre los terrenos de una actividad de promoción inmobiliaria destinada total o parcialmente a la venta a terceros que cumpla los requisitos antes referidos.
Al respecto, debe indicarse que de los hechos descritos en la consulta parece deducirse que la promoción de los terrenos va a ser desarrollada por la iniciativa y voluntad conjunta de los propietarios de los terrenos, entre los que se encuentra la sociedad consultante, que van a tener una participación efectiva en las tareas de promoción, siendo el objeto de la sociedad la venta de los inmuebles promovidos, por lo que de darse dichas circunstancias en el futuro, la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por la sociedad podría tener la naturaleza de actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas. En cualquier caso, el inicio efectivo de la actividad económica y la afectación de los elementos patrimoniales a la misma es una cuestión de hecho cuya valoración corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria en el ejercicio de las competencias de comprobación e investigación, pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre).
De acuerdo con todo lo expuesto y en base a las circunstancias fácticas que se desprenden del escrito de consulta no existe en la actualidad actividad económica desde la perspectiva del IRPF, lo que lleva consigo que, conforme al artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, reproducido al principio de esta contestación, no proceda exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, consiguientemente, tampoco reducción alguna en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con ocasión de la donación de participaciones, al ser dicha exención condición necesaria para ello, de acuerdo con el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos