La consideración de residente fiscal en España determina la sujeción al IRPF sobre rentas mundiales. El consultante será residente si cumple alguno de los criterios del artículo 9.1 LIRPF (permanencia superior a 183 días, descontadas ausencias esporádicas, o radicación del núcleo principal de actividades económicas en España). Para acreditar residencia en otro país y eximirse de la presunción de los 183 días, debe aportar certificado de la autoridad competente del Estado de residencia. De no probarse residencia extranjera, se presume residencia en España. Una vez confirmada la condición de residente, la deducción por inversión en vivienda habitual requiere que ésta se sitúe en territorio español; la adquisición de vivienda en el extranjero impide acceder a la deducción y obliga a regularizar el saldo de la cuenta vivienda.
Hechos
El consultante trabaja en Badajoz, en una entidad bancaria, y es contribuyente del IRPF. En España se encuentran sus intereses económicos y sus vínculos familiares. Ahora bien, cada día pernocta en Portugal.
Tras haber practicado durante varios ejercicios la deducción por las aportaciones realizadas a la cuenta vivienda, ha materializado su saldo en una vivienda sita en Elvas (Portugal).
Cuestión planteada
1ª Consideración de contribuyente a efectos del IRPF o del IRNR.
2ª Si debe regularizar el saldo de la cuenta vivienda, por haber adquirido una vivienda en el extranjero y si puede practicar deducción por dicha vivienda.
Contestación
1º En primer lugar y con carácter previo al análisis de la deducción por inversión en vivienda habitual es preciso interpretar determinados aspectos tributarios, entre otros, la residencia fiscal del trabajador y el lugar de tributación de las rentas del trabajo obtenidas:
A) En relación con la residencia fiscal del trabajador, el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre)-en adelante LIRPF-, al regular la residencia habitual en territorio español, establece que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto. A estos efectos, para acreditar la residencia fiscal en otro Estado habrá de aportarse un certificado de residencia expedido por la autoridad competente correspondiente al país donde se dice residir (Ministerio de Hacienda Portugués). En caso de no poder acreditar dicha residencia en el extranjero, se considerará residente en territorio español y por tanto, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el contribuyente será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en España por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
El artículo 2 de la Ley del Impuesto establece que: “Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
No obstante, el artículo 5 de dicha Ley señala que: “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
De manera que, si bien de acuerdo con lo anteriormente expuesto, podría considerarse que el empleado tiene su residencia habitual en territorio español (al tener en España el centro de sus intereses vitales y económicos), pudiera darse la circunstancia, de que el trabajador sea considerado asimismo residente fiscal en Portugal, de acuerdo con la normativa interna de dicho país.
En tal supuesto, la determinación del Estado en el que el consultante es residente se resolverá conforme a lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993.
En este sentido, el artículo 4 Convenio Hispano-Portugués dispone que:
“A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”
B) En cuanto al lugar de tributación de las rentas del trabajo abonadas por la entidad bancaria para la que el consultante trabaja, se estará a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa.
Así pues, el artículo 15 del Convenio Hispano–Portugués que recoge las rentas derivadas de servicios personales dependientes, dispone:
“Artículo 15. Servicios personales dependientes.
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si
a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de 183 días en cualquier período de 12 meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación dedicada a la navegación interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. No obstante las disposiciones en los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado”.
Por tanto, las remuneraciones satisfechas a los trabajadores dependientes que trabajan en España teniendo su vivienda habitual en Portugal, lugar donde regresan normalmente todos los días después de realizar su trabajo en España, sólo pueden someterse a imposición en Portugal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.4 del Convenio citado. En consecuencia, tales remuneraciones estarán exentas de tributación en España.
2º En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, cabe señalar que en materia de deducciones por inversión en vivienda, la presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2009, año en que es presentada la consulta, siendo su contenido, en los extremos que afecta a ésta, el mismo al existente en la normativa vigente al tiempo de abrir la cuenta vivienda.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda.
En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto”.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo legalmente previsto, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Lo que conlleva la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubiera podido practicar.
Para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, un primer requisito que se exige es que el interesado sea, en cada uno de los períodos impositivos en los que se practica la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el caso de la deducción por cantidades depositadas en una cuenta vivienda, el hecho de que la deducción por inversión en vivienda habitual exija como requisito básico la condición de contribuyente del IRPF, unido al carácter de anticipo de la deducción que tienen las cuentas vivienda, lleva a concluir que el saldo de las cuentas vivienda se tiene que materializar en una vivienda que genere derecho a la deducción en el Impuesto.
Para calificar de habitual a la vivienda se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, el cual establece el concepto de vivienda habitual a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. En su apartado 1 dispone que tendrá tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años o cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca alguna circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio (la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la necesidad del cambio) ; y sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses a partir de la adquisición o terminación de las obras, con las excepciones previstas en el apartado 2 del referido artículo.
El precepto citado, no señala que la vivienda habitual deba ser adquirida en territorio español. En consecuencia, en la medida en que el consultante haya cumplido con los requisitos señalados, no deberá regularizar por las deducciones practicadas en ejercicios anteriores por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, aun cuando haya invertido el saldo de la misma en una vivienda sita en el extranjero.
Ahora bien, como se ha señalado anteriormente, la vivienda en la que se materialice el saldo de la cuenta debe generar el derecho a la deducción en el Impuesto, lo que conlleva, como primer requisito, que el consultante mantenga la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una vez adquirida la vivienda, en la medida en que el consultante sea contribuyente por este Impuesto, podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de las cantidades que vaya satisfaciendo por dicha adquisición, en los términos y con los límites establecidos en el artículo 68.1.1º de LIRPF, entre los cuales no figura ningún requisito que exija que la vivienda se encuentre en territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 8,9 ; RD 439/2007, Art. 56