La aportación no dineraria de inmuebles constituye operación acogible al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 94) siempre que concurran los requisitos tasados: receptora residente o con establecimiento permanente en España, participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación, y (si aportante es persona física) afección a actividades económicas con contabilidad mercantil. El cumplimiento de requisitos legales para acceder al régimen fiscal de arrendamiento de viviendas constituye motivo económico válido (art. 96.2 TRLIS) que justifica la neutralidad fiscal de la operación, descartando calificación como fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante, dedicada al arrendamiento de inmuebles, tiene intención de acogerse al régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, para lo cual es requisito necesario tener, al menos, 10 viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento.
Otra sociedad A también tiene previsto acogerse al citado régimen, y al igual que la entidad consultante, no cuenta con al menos 10 viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento.
La sociedad A aportará los inmuebles que posee y que se destinarán a la actividad de arrendamiento de la entidad consultante, al objeto de que ésta posea al menos 10 viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento.
Cuestión planteada
1. Si la aportación de los inmuebles señalada tiene la consideración de aportación no dineraria especial tal y como establece el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En caso afirmativo, si puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si se entiende que la realización de una operación de aportación no dineraria al objeto de cumplir los requisitos legales para poder acogerse al régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, en un motivo económico válido a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(….)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En la medida en que se den estas circunstancias, la operación planteada podría calificarse de aportación no dineraria a los efectos del artículo 94 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el objeto de que la entidad consultante tenga un número de viviendas suficiente para poder acogerse al régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas contemplado en el capítulo III del Título VII del TRLIS, sin que se pongan de manifiesto otros motivos económicos diferentes. En este sentido, el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. No obstante, en el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica que determine la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96