La base imponible en IVA se reduce por descuentos y reembolsos del fabricante independientemente de la condición del destinatario (consumidor final o empresario), aplicándose la doctrina Elida Gibbs conforme al art. 78.1 LIVA. Cuando el cliente empresario tiene derecho a deducción del IVA soportado, el descuento reduce la base del proveedor sin necesidad de reajuste retroactivo en la cadena de distribución, preservando la neutralidad del sistema y evitando doble beneficio fiscal (reducción de base + deducción indebida del IVA sobre el descuento).
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la prestación de servicios de telefonía móvil. Para promover un aumento en el tráfico de llamadas y otros servicios de valor añadido, ofrece descuentos en determinados terminales cuando son adquiridos por sus clientes a través de distribuidores autorizados a los que previamente entrega los teléfonos adquiridos directamente de sus fabricantes. Tales descuentos se conceden cuando el cliente solicita la portabilidad de su número correspondiente a otro operador o se consigue la captación de un nuevo cliente con asignación de un número nuevo. El distribuidor vende el terminal facturando su precio con minoración del descuento que, previamente para ese modelo, le ha comunicado y autorizado la consultante, procediendo ésta a continuación al abono del mismo a dicho distribuidor.
Cuestión planteada
1.- Confirmación de que el criterio resuelto por esta Dirección General en contestación de 30 de agosto de 2006, Nº V1693-06 se aplica tanto en el caso de que el cliente sea consumidor final como en el caso de que sea empresario o profesional.
2.- Tratamiento del descuento por el cliente empresario o profesional cuando éste tiene derecho a la deducción del impuesto soportado.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
A los efectos de aplicar dicho precepto a la consulta presentada, debe traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, Asunto C-427/98, la cual establece en su apartado 26 que con arreglo a la Sexta Directiva, tal como la interpretó el propio Tribunal de Justicia en la sentencia Elida Gibbs (24 de octubre de 1996, Asunto C- 317/94), la base imponible del fabricante que ha realizado un reembolso de parte del precio de uno de sus productos debe reducirse por el importe de dicho reembolso, tras deducirse el IVA, con independencia de si la persona que ha obtenido dicho reembolso del fabricante es un sujeto pasivo o un consumidor final y del número de personas que forman la cadena de distribución.
Continúa la sentencia señalando lo siguiente:
“29. En los apartados 19, 22 y 23 de la sentencia Elida Gibbs, antes citada, el Tribunal de Justicia recordó el principio básico del IVA consistente en que éste pretende gravar únicamente al consumidor final y es perfectamente neutro respecto de los sujetos pasivos que intervienen en el proceso de producción y distribución anterior a la fase de gravamen final, sea cual sea el número de transacciones producidas. (…)
32. Por lo demás, en el apartado 32 de la sentencia Elida Gibbs, antes citada, el Tribunal de Justicia desestimó explícitamente los argumentos, invocados en particular por los Gobiernos alemán y del Reino Unido, según los cuales el hecho de deducir de la base imponible los descuentos concedidos directamente al consumidor o los reembolsos abonados directamente a este último, con posterioridad a la venta a los mayoristas o a los minoristas, por el sujeto pasivo que efectúa la entrega inicial de bienes, entraña el riesgo de trastornar el funcionamiento del mecanismo del IVA y de hacer impracticable el sistema, porque obligaría a cada uno de los mayoristas o minoristas de la cadena a reajustar retroactivamente el precio y, por consiguiente, el importe del IVA que pagaron a su propio proveedor, el cual se vería obligado, por su parte, a emitir facturas rectificadas.
33. En concreto, el Tribunal de Justicia afirmó que tal deducción no trastorna el sistema del IVA, porque no es necesario reajustar la base imponible correspondiente a las transacciones intermedias. Señaló que, en transacciones de este tipo, la aplicación del principio de neutralidad queda garantizada al entrar en juego el régimen de deducciones previsto en el título XI de la Sexta Directiva (sentencia Elida Gibbs, antes citada, apartado 33).
(…)
42. Por otra parte, ha de señalarse que el principio de neutralidad queda salvaguardado ya que el régimen de deducciones previsto en el título XI de la Sexta Directiva permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución deducir de la base de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación correspondiente y entregar así a la administración tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre el precio que cada uno pagó a su proveedor y el precio al que vendió la mercancía a su comprador (véase la sentencia Elida Gibbs, antes citada, apartado 33).
43. Por consiguiente, la reducción de la base imponible del fabricante no puede supeditarse a la modificación subsiguiente de las operaciones efectuadas por los eslabones intermedios de la cadena de distribución, a los que en nada concierne la reducción del precio o el reembolso del valor de cupón, y a la modificación de las facturas correspondientes”.
De acuerdo con lo establecido en esta sentencia, la reducción de la base imponible que debe realizar la sociedad de telefonía móvil por los descuentos ofrecidos en la venta de terminales telefónicos se producirá con independencia de que el cliente que adquiere dichos terminales sea un consumidor final o un empresario o profesional.
2.- Por todo ello, el esquema de concesión de descuentos en la venta de terminales desarrollado por la entidad consultante, determinará las siguientes consecuencias:
1º La base imponible de la venta de terminales telefónicos por los distribuidores de la consultante estará determinada por la contraprestación total obtenida, conforme a lo dispuesto por el artículo 78.uno de la Ley 37/1992.
Dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final satisfaga por dicha compra un importe menor al establecido por el minorista o distribuidor con carácter general, dado que el minorista no está concediendo un descuento al consumidor final, puesto que la parte del precio de venta que no le es satisfecha por este último le será abonada por la sociedad consultante. Se trata, pues, de un supuesto en el que una parte de la contraprestación de la venta es satisfecha a quien la realiza (el distribuidor) por el destinatario de la misma (el consumidor final), y la otra parte le es satisfecha por un tercero (la sociedad consultante).
2º El importe del descuento en una cuantía concreta que sea autorizado por la entidad consultante a sus distribuidores autorizados y ofrecido por estos a los consumidores finales ha de entenderse IVA incluido.
3º La sociedad consultante podrá minorar la base imponible de las entregas de terminales telefónicos en el importe del descuento que el distribuidor haya efectuado a los consumidores finales siempre que su importe haya sido efectivamente reembolsado al mismo, excluida la parte de dicho importe que corresponde a la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por el minorista al consumidor final. Por consiguiente y a modo de ejemplo, si el descuento ofrecido por el distribuidor a los consumidores finales es de 20 euros y dicho importe es reembolsado por la consultante a dicho distribuidor, la reducción en la base imponible podrá realizarse por importe de 20 euros/ 1,16, es decir, 17,24 euros.
Dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación. De dicha factura se expedirá únicamente su original que será conservado por la consultante en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor al que haya efectuado el reembolso.
4º La sociedad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los descuentos a los distribuidores. En particular, podrá utilizar a tales efectos el documento expedido por ella misma a que se refiere el punto 3º anterior si en el mismo se hace constar el reconocimiento por el distribuidor de la percepción de tales importes.
5º La sociedad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta del terminal promocionado efectuada por el distribuidor no ha sido minorada por el hecho de la solicitud por el consumidor final de la portabilidad de su número de otro operador de telefonía o por la captación de clientes nuevos. En particular, podrá acreditarse tal circunstancia mediante una declaración en tal sentido suscrita por el distribuidor que conste en el documento expedido por la consultante a que se refieren los apartados 3º y 4º anteriores.
3.- Las consideraciones expuestas en el apartado anterior de la presente contestación son igualmente válidas en el supuesto de que el adquirente final de los terminales resulte ser un empresario o profesional.
No obstante, a los efectos del cálculo de las deducciones a practicar por dicho empresario o profesional que, eventualmente, sea el destinatario final de los terminales telefónicos, debe tenerse en cuenta la argumentación final realizada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión contra Alemania ya aludida.
En particular, en los apartados 48 y siguientes de la misma, el Tribunal analiza la posible pérdida de ingresos fiscales que pueda determinar el ajuste propuesto. A tal efecto, señala lo siguiente:
“52. A este respecto, debe señalarse, en primer lugar, que, como ha destacado acertadamente la Comisión, no existe contradicción alguna entre la inclusión del valor del cupón de descuento en la contraprestación abonada por el consumidor final al minorista, por una parte, y la reducción de la base imponible del fabricante, por otra. Bien al contrario, la inclusión del importe indicado en el cupón en la base imponible del minorista implica la reducción de la base imponible del fabricante, por el mismo importe, con el fin de garantizar que el importe del cupón sólo está sujeto al IVA una única vez, a saber, en la fase de entrega efectuada por el minorista.
53. Además, la regla por la que deben coincidir el impuesto abonado por el consumidor final y el que grava las operaciones en cada etapa de la cadena de distribución exige que cada operador adeude a las autoridades tributarias el impuesto correspondiente al valor que ha añadido. Pues bien, dado que la disminución de la base imponible del fabricante no modifica el valor añadido por el minorista, no puede afectar a la cuantía del IVA devengado por el minorista. En cambio, si el reembolso recibido del fabricante por el minorista no se incluyera en la base imponible de éste, podría vulnerarse el principio de neutralidad del IVA.
(…)
58. De lo anterior se infiere que en situaciones como las del caso de autos, la contraprestación subjetiva, a efectos del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, recibida por el minorista consiste en la totalidad del precio de la mercancía, que es pagado en parte por el consumidor final y en parte por el fabricante. En efecto, los cupones materializan, respecto del minorista, el derecho a recibir del fabricante un reembolso por el valor de la reducción concedida al consumidor final. Por tanto, el importe representado por el valor nominal de dichos cupones constituye para el minorista un elemento del activo que se realiza en el momento del reembolso y dichos cupones deben recibir el trato de medios de pago por dicho valor.
59. Por consiguiente, ha de reconocerse que la base imponible del minorista por la venta al consumidor final corresponde a la totalidad del precio al por menor, es decir, el precio abonado por el consumidor final más el importe reembolsado al minorista por el fabricante”.
A continuación, aborda el Tribunal de forma expresa la cuestión suscitada por la consultante relativa a la condición de empresario o profesional del destinatario final del bien ofrecido con descuento:
“61. Los Gobiernos alemán y del Reino Unido sostienen asimismo que la disminución del impuesto devengado por el fabricante, sin rectificación, en la cuantía que corresponda, del impuesto soportado efectuada por su cliente directo y de las demás transacciones intermedias, implica pérdidas de ingresos fiscales sistemáticas en el caso de utilización transfronteriza de los cupones de reducción así como en el caso de operaciones en beneficio de sujetos pasivos que intervienen como consumidores finales.
62. En particular, ambos Gobiernos plantean la hipótesis de que la entrega por el minorista al consumidor final constituya una exportación exenta o una entrega intracomunitaria también exenta, así como el supuesto de que el consumidor final que adquiere la mercancía del minorista sea un empresario que la utiliza para operaciones sujetas al IVA y que tiene derecho a efectuar una deducción por el importe del impuesto aplicado por el minorista. Según dichos Gobiernos, la inclusión del cupón de reducción en la base imponible del minorista implica en estos casos un excedente de deducciones en detrimento del Tesoro Público por la cuantía del IVA comprendido en el valor nominal del cupón.
63. Debe señalarse que, en los supuestos descritos en el apartado anterior, la reducción de la base imponible del fabricante sin la rectificación correspondiente de las deducciones de los demás operadores de la cadena de distribución no conduce inevitablemente a un desequilibrio entre el impuesto soportado y el impuesto repercutido y, por tanto, a una distorsión del sistema del IVA. En efecto, en todos estos supuestos puede mantenerse la concordancia entre el impuesto soportado y el impuesto repercutido mediante la utilización de las medidas previstas en la Sexta Directiva.
64. En particular, debe recordarse que, en lo que atañe a las transacciones intracomunitarias normales, la razón por la que el fabricante que utiliza sistemas de promoción de ventas como los controvertidos en el caso de autos está autorizado a reducir a posteriori su base imponible consiste en que el precio pagado por el consumidor final incluye el IVA y que, por tanto, toda reducción de dicho precio se refiere también a una parte del IVA. En cambio, en el supuesto de que, por motivo de una exención, el valor indicado en el cupón de descuento no esté sujeto al IVA en el Estado miembro desde donde se expida la mercancía, ningún precio facturado en este estadio de la cadena de producción o en uno anterior incluirá el IVA, lo que significa que la reducción o el reembolso parcial de dicho precio tampoco puede incluir una parte de IVA que dé lugar a una reducción del impuesto abonado por el fabricante.
65. Así, en el caso de entregas a la exportación o intracomunitarias exentas, las autoridades tributarias, en ejercicio de las posibilidades que le ofrece el artículo 11, parte C, apartado 1, del Sexta Directiva, pueden impedir al fabricante que deduzca del impuesto repercutido lo que sería un importe ficticio del IVA. En este contexto puede evitarse una deducción en exceso del IVA efectuando controles de la contabilidad del fabricante.
66. Además, en el supuesto de que el consumidor sea una empresario que puede efectuar deducciones y que utiliza la mercancía en su empresa, todo exceso en la deducción resultante del reembolso a posteriori de un cupón puede evitarse mediante la rectificación de la deducción del impuesto soportado efectuada por dicho consumidor final, con arreglo al artículo 20, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva. En efecto, dicha disposición prevé la posibilidad de rectificar deducciones inicialmente efectuadas cuando las modificaciones de los elementos considerados para la determinación del importe de las deducciones tienen lugar con posterioridad a la declaración. El cumplimiento de la obligación de rectificación de las deducciones puede garantizarse, también en este caso, mediante controles contables tanto a nivel del consumidor final como del fabricante.
67. Por consiguiente, procede concluir que en las situaciones en que se puede generar una deducción en exceso del impuesto soportado, como las plateadas por los Gobiernos alemán y del Reino Unido, la Sexta Directiva permite adoptar medidas adecuadas para impedir cualquier solicitud de deducción injustificada y, por tanto, cualquier pérdida de ingresos fiscales”.
El ajuste a que se refiere el Tribunal en los apartados de la sentencia citada, determina que en el supuesto de que el destinatario de los teléfonos vendidos con descuento sea un empresario o profesional, el Impuesto deducible correspondiente a la adquisición de los mismos no coincidirá con el importe del Impuesto devengado consignado en la factura de venta. No obstante, el IVA deducible debe coincidir con el ingresado en las distintas fases de la cadena de producción y distribución de los terminales.
De esta forma, a los efectos de calcular el Impuesto deducible, el Impuesto devengado consignado en factura deberá ser minorado por el destinatario en el importe de dividir la parte de la base imponible abonada por la entidad consultante al distribuidor (y que es conocido por el destinatario ya que su importe debe consignarse expresamente en dicha factura) por 1,16, a fin de que su deducción resulten equivalente al Impuesto efectivamente ingresado en las fases anteriores del proceso de producción y distribución de los terminales.
A fin de dotar de una mayor claridad a lo expuesto en el párrafo anterior, puede plantearse el siguiente ejemplo.
Sea una situación tal que la venta sin IVA de un terminal a un distribuidor efectuada por la consultante se produce a un precio de 60 euros. Cuando el distribuidor lo entrega a su cliente, le cobra por ello, sin IVA, 80 euros. En ese momento recibe de la consultante 20 euros correspondientes al descuento. El adquirente es un empresario o profesional con total derecho a la deducción del IVA.
Del ejemplo propuesto se derivan las siguientes circunstancias:
1.- Operador de telefonía:
- IVA devengado por venta de terminal: 60 euros por el 16 por ciento, 9,6 euros.
- Minoración del IVA devengado por abono al distribuidor del descuento de 20 euros: esos 20 euros comprenden 17.24 euros de base (20/1,16) y 2,76 euros de cuota, por lo que la minoración del IVA devengado será de 2,76 euros.
- Total IVA ingresado: 9,6 euros menos 2,76 euros, es decir, 6,84 euros.
2.- Distribuidor:
- Cálculo del IVA devengado por venta del terminal:
- Base imponible: 80 euros más 20 euros recibidos del operador, 100 euros.
- Cuota de IVA devengado a repercutir en factura: 100 euros por el 16 por ciento, es decir, 16 euros.
-Total IVA ingresado: 16 euros menos el IVA soportado en la compra del terminal que asciende a 9,6 euros (nótese que el descuento ofrecido por el operador no tiene efecto alguno sobre las deducciones del distribuidor), es decir, 6,4 euros.
3.- Destinatario que tiene la condición de empresario o profesional con total derecho a la deducción:
- IVA soportado por la compra según factura: 16 euros
- IVA deducible: 16 euros menos la cuota de IVA contenida en el descuento que el operador abona al distribuidor y cuyo importe es de 20 euros menos 20 euros dividido entre 1,16 (2,76 euros), es decir, 13,24 euros.
Como consecuencia de todo ello, el IVA ingresado en la Hacienda Pública asciende a 13,24 euros (suma de 6,84 euros ingresados por el operador más 6,4 euros ingresados por el distribuidor), importe que coincide exactamente con el IVA deducido efectivamente por el adquirente final del terminal.
A fin de simplificar los indicados cálculos, puede realizarse una operación más sencilla que permita al destinatario de los terminales determinar el Impuesto deducible por su adquisición. En particular, dicho Impuesto deducible puede calcularse dividiendo primero el precio efectivamente pagado entre 1,16 y, a continuación, multiplicando el resultado obtenido por 0,16.
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En el ejemplo propuesto, dicho cálculo sería: 96 euros (precio total pagado, IVA incluido), dividido entre 1,16 y multiplicado por 0,16, es decir, 13,24 euros.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78