La transmisión de elementos afectos a una concesión por resolución anticipada constituye operación sujeta a IVA, pues el concesionario actúa como empresario en ejercicio de actividad empresarial (art. 4.1 y 5.2 LIVA). La base imponible comprende la contraprestación total (art. 78 LIVA), incluyendo lucro cesante y gastos generales siempre que deriven de acuerdo contractual; sin embargo, la DGT advierte que sin información detallada sobre la naturaleza de cada partida y las reversiones concretas, no puede determinarse con certeza qué componentes integran la contraprestación efectiva. La no sujeción del art. 7.1 LIVA no es aplicable por ausencia de los presupuestos que requiere (operaciones que no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios).
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a proceder a rescatar una concesión administrativa del servicio de recogida de basuras para gestionarlo directamente.
La propuesta de valoración de la resolución presentada por el concesionario incluye tres conceptos, lucro cesante, gastos generales y las inversiones no amortizadas de los elementos que, financiados por el concesionario, debían revertir al ayuntamiento al término de la concesión.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación y, en particular, si en su caso, forman parte de la base imponible de la misma, las cantidades correspondientes al lucro cesante y los denominados gastos generales.
También desea conocerse si la operación puede acogerse a la no sujeción del artículo 7.1º de la Ley en la medida que el Ayuntamiento se hará cargo de todos los elementos, incluido el personal, afecto a la concesión.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, el apartado dos b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, la transmisión de los elementos afectos a la concesión por parte del concesionario como consecuencia de su resolución anticipada quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada por el concesionario, empresario o profesional a efectos del Impuesto, en el ejercicio de su actividad empresarial.
2.- Por otra parte, en relación con la base imponible de las operaciones, el artículo 78 de la Ley establece que:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
De la escasa información contenida en el escrito de consulta, de la que no puede conocerse los elementos que revierten ni si las cantidades exigidas por el concesionario derivan de un acuerdo mutuo o contractual, no puede conocerse con el suficiente detalle la naturaleza de las partidas que constituyen la cuantía económica exigida por la concesionario.
Por otra parte, tal y como se ha señalado, la base imponible de las operaciones está constituida por la contraprestación total acordada que en el supuesto considerado estaría determinada por el importe total que va a satisfacer el Ayuntamiento a la concesionaria por la reversión de la concesión.
No obstante lo anterior, el propio apartado tres número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.".
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho al concesionario por el Ayuntamiento consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, que el caso planteado podría quedar determinado por la propia transmisión de los elementos afectos a la concesión que revierten al Ayuntamiento o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad abonada íntegramente por el Ayuntamiento podría corresponderse con la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto derivadas de la reversión, con independencia de que una partida haya sido denominada por el concesionario como “lucro cesante”. No obstante, en la medida que la contraprestación de estas operaciones pudiera quedar determinado al margen del importe calculado como “lucro cesante”, el mismo podría constituir efectivamente una indemnización que no forma parte de la base imponible, no debiéndose repercutir cuota alguna con ocasión del pago de los mismos.
A estos efectos, deberán tenerse en cuenta las condiciones contractuales y acuerdos establecidos entre las partes, atendiendo también a la naturaleza de los bienes transmitidos y de la valoración los perjuicios que, en su caso, el rescate anticipado de la concesión puede haber causado al concesionario.
4.- Con independencia de lo anterior, la consultante desea conocer si la transmisión de los elementos afectos a la concesión, incluyendo la cesión de los trabajadores por parte del concesionario podría constituir una transmisión no sujeta del patrimonio empresarial o profesional en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, que dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
(…)
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
(…).”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios
5.- De acuerdo con la escueta información aportada en el escrito de consulta, no puede conocerse con el suficiente detalle los elementos que van a ser objeto de transmisión por parte del concesionario. Tampoco, las condiciones en la que va a realizarse la gestión directa por parte del Ayuntamiento y si la misma pudiera desarrollarse dentro del ámbito de la no sujeción del artículo 7.8º de la Ley antes trascrito.
En cualquier, si van a ser objeto de transmisión un conjunto de elementos patrimoniales, incluida la cesión del personal afecto a la actividad, como se señala en el escrito de consulta, que constituya una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma y siempre, que en el supuesto considerado, los elementos se afectaran al ejercicio de una actividad empresarial sujeta al Impuesto por el Valor Añadido por parte del Ayuntamiento consultante, podría ser de aplicación, en su caso, la no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y 5; 7-1º y 8º; 78-