El régimen especial de aportaciones no dinerarias (capítulo VIII, título VII TRLIS) no es aplicable a comuneros con participación del 3,33% porque el requisito de participación mínima del 5% en los fondos propios de la entidad receptora no se cumple; la cuota ideal en una comunidad de bienes no configura por sí misma una participación accionarial o de capital social susceptible de acogerse a este régimen, independientemente de que la aportación sea o no dineraria.
Hechos
Una comunidad de bienes está formada en la actualidad por 11 socios con los siguientes porcentajes: 12,5%, 12,5%, 20%, 10%, 10%, 10%, 7,5%, 7,5% y los tres hijos de un antiguo comunero fallecido, con participación cada uno de ellos del 3,33%.
La comunidad de bienes desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Todos los integrantes de la comunidad de bienes pretenden transformar la citada comunidad en una sociedad limitada, mediante la aportación íntegra de todo su patrimonio.
Cuestión planteada
Si los tres comuneros que aportan un 3,33% de participación en la comunidad de bienes pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Impuestos afectados.
Contestación
: El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria, circunstancia que no se cumple en el caso de los tres socios que recibirán un 3,33% del capital de la nueva entidad.
Por tanto, la aportación realizada por estos tres partícipes no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Teniendo en cuenta que la comunidad de bienes es una entidad que tributa en régimen de atribución de rentas, la tributación de la operación mencionada se localizarán en cada uno de los comuneros, por lo que aquéllos que poseen el 3,33% como cuota de participación en la comunidad deberán tributar por la transmisión de la misma.
En este sentido, el artículo 27.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE de 10 de marzo), señala que:
“ Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
De acuerdo con el artículo transcrito, la cuota de participación objeto de transmisión tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria.
La transmisión de ésta supone para los consultantes una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto).
El importe la ganancia o pérdida patrimonial estará constituido por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que son objeto de definición en el artículo 33 del texto refundido de la Ley del Impuesto para las transmisiones a título oneroso.
Sobre la ganancia patrimonial obtenida no resultarán de aplicación los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto dado que la misma exige como requisito para que operen dichos coeficientes que la ganancia patrimonial derive de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, considerando, a esos efectos, como elementos patrimoniales no afectos aquellos en los que la desafectación se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
La participación que reciban estos partícipes se valorará por el valor de transmisión de la cuota entregada a la entidad.
En relación con la tributación indirecta, el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1, número 1º, que “Son operaciones societarias sujetas: … 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
El artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
El artículo 22 estipula en sus números 4º y 5º que ”A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.”
Además, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que “Estarán exentas: … 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) prevé en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De los preceptos anteriores, se deduce lo siguiente:
La disolución de una comunidad de bienes que ejerza una actividad empresarial está, en principio, sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de disolución de sociedad.
La constitución de una sociedad limitada también está, en principio, sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de constitución de sociedad.
Sin embargo, a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias, las operaciones definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del TRLIS tendrán la consideración de “operaciones de fusión y escisión”. A este respecto, las aportaciones no dinerarias a una sociedad podrían tener tal consideración. Para ello, tendrían que cumplir los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS, incluido en el capítulo VIII de su título VII, y los demás exigidos en dicho capítulo, en cuyo caso resultará aplicable el régimen especial regulado en él.
Si, de acuerdo con lo anterior, las aportaciones no dinerarias tienen la consideración de “operaciones de fusión y escisión”, tendrán derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del TRLITP, si les resulta aplicable efectivamente el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Es decir, si las aportaciones no dinerarias tienen la consideración de operación de fusión, tal operación de fusión se considera como un hecho imponible único, con independencia de las operaciones societarias derivadas de la fusión que, individualmente consideradas, constituyan por sí mismas hechos imponibles en dicha modalidad del Impuesto. En definitiva, todas estas otras operaciones están subsumidas en la operación principal de fusión. En consecuencia, toda operación de fusión a la que se refiere el artículo 94 del TRLIS que se acoja al régimen especial establecido en el Capítulo VIII de su Título VIII está exenta de la modalidad de operaciones societarias del ITP, cualesquiera que sean las operaciones societarias que se realicen en el desarrollo de la fusión; entre ellas, la disolución de las comunidades de bienes a que se refiere la consulta. A este respecto, cabe destacar que dicho régimen especial es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 (“La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo…”). Por lo tanto, sólo resultará aplicable dicho régimen especial cuando el sujeto pasivo o contribuyente opte por él, siempre que, además, se cumplan los requisitos exigidos.
En cuanto al supuesto concreto planteado por el consultante, en el que los comuneros de una comunidad de bienes dedicada a la promoción inmobiliaria pretenden aportar todo el patrimonio de ésta a una nueva sociedad limitada, habrá que analizar individualmente la aportación de cada comunero y determinar si cumple o no los requisitos exigidos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el primer caso, su aportación tendrá la consideración de “operación de fusión” y, en consecuencia, derecho a la exención en el ITP, si opta efectivamente por dicho régimen especial. En caso contrario, la operación no tendrá la consideración de “operación de fusión”, por lo que deberá tributarse separadamente por las dos operaciones que se realizan: Disolución de comunidad de bienes y constitución de sociedad.
En el escrito de consulta, se pregunta por la tributación de tres de los comuneros –hijos de un comunero fallecido, del que heredaron su cuota de participación en la comunidad de bienes–, que tienen una participación individual del 3,3 por 100 en la comunidad de bienes. Dicha participación actual en la comunidad de bienes no alcanza el 5 por 100 al que se refiere el artículo 94.1.b) del TRLIS para disfrutar del régimen especial. Si –como parece desprenderse de las manifestaciones del consultante– la participación de cada uno de estos tres hijos en la sociedad limitada que se constituya va a ser la misma, ninguno de ellos podrá acogerse al régimen especial, por lo que no podrá considerarse “operación de fusión”, ni disfrutar de exención en la modalidad de operaciones societarias.
En tal caso, la tributación de los tres hijos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados será la siguiente:
Operaciones societarias por la disolución de la comunidad de bienes, cuya base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a cada comunero, sin deducción de gastos y deudas (artículo 25.5 del TRLITP). El sujeto pasivo será el comunero que recibe tales bienes y derechos (artículo 23.b) del TRLITP).
Operaciones societarias por la constitución de la sociedad limitada, siendo la base imponible el importe nominal del capital correspondiente a las aportaciones no dinerarias de los tres hijos, con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas (artículo 25.1 del TRLITP). En este caso, el sujeto pasivo será la sociedad (artículo 23.a) del TRLITP).
Por último, respecto a la tributación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, este Centro Directivo ha remitido al consultante con carácter previo, contestación sobre el referido asunto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94