La transmisión de participaciones sociales en entidad cuyo activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en España está sujeta a ITP modalidad transmisiones patrimoniales onerosas únicamente cuando el adquirente obtiene el control de la entidad o, ya ostentándolo, aumenta su cuota de participación. La mera tenencia de participaciones sin alcanzar o incrementar posición de control no genera sujeción a ITP por aplicación del artículo 108.2.a) LMV.
Hechos
La entidad consultante tiene la intención de adquirir las participaciones sociales de la entidad XX, S.L.U., sociedad limitada unipersonal que explota unas instalaciones recreativas sobre un terreno de titularidad municipal, en virtud de una concesión administrativa de ejecución de obras, conservación y mantenimiento y explotación de las instalaciones durante 30 años. De acuerdo con el balance de dicha sociedad cerrado a 31 de diciembre de 2006, más del 50 por 100 del activo figura contabilizado en la cuenta 2210 "Construcciones", y corresponde, básicamente, a las obras de acondicionamiento realizadas sobre el terreno de titularidad municipal para la explotación de las instalaciones. No se prevé que se produzcan alteraciones sustanciales en la composición del activo antes de la formalización de la compraventa de las participaciones sociales.
Cuestión planteada
Si de acuerdo con la composición del activo de la entidad XX, S.L.U. que se ha expuesto, debe entenderse que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, se trata de una sociedad cuyo activo está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional y, en consecuencia, la transmisión de sus participaciones sociales estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) dispone en sus apartados 1 y 2, letra a, párrafo primero lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión de valores está, en general, exenta tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien se establecen determinadas excepciones a dicha regla general, referidas a transmisiones de valores que, realmente, suponen la transmisión de bienes inmuebles, ya que se trata de sociedades con activo mayoritariamente inmobiliario, y se gravan, sólo, cuando el adquirente obtiene el control de la entidad o, una vez obtenido, lo aumenta. La primera de las excepciones es la regulada en la letra a) del apartado 2, que requiere la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
2º. Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
En el supuesto planteado, el segundo requisito sí se da, puesto que se pretende adquirir la totalidad de las participaciones de la sociedad limitada en cuestión. En cuanto al primero –composición del activo– existen dos posibilidades para que el requisito se considere cumplido:
1ª: Que el activo de la entidad esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español.
2ª. Que en el activo de la entidad se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España (en este caso, no es necesario que tales valores representen un porcentaje determinado en el activo de la entidad, sino que permitan ejercer el control de la entidad de inmuebles, es decir, que supongan una participación en el capital social superior al 50 por 100 – párrafo séptimo del artículo 108.2.a)–).
En el supuesto planteado, no se indica que en el activo de la sociedad limitada a adquirir existan valores de otras sociedades, por lo que la única posibilidad de cumplimiento del requisito de la composición del activo es la primera de ellas, es decir, la de que el activo de la entidad esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español. A este respecto, la entidad consultante ha expuesto que, de acuerdo con el balance de dicha sociedad cerrado a 31 de diciembre de 2006, más del 50 por 100 del activo figura contabilizado en la cuenta 2210 “Construcciones”, y corresponde, básicamente, a las obras de acondicionamiento realizadas sobre el terreno de titularidad municipal para la explotación de las instalaciones de un parque recreativo, así como que no se prevé que se produzcan alteraciones sustanciales en la composición del activo antes de la formalización de la compraventa de las participaciones sociales. Por lo tanto, la cuestión a analizar es si dicho activo incluido en el balance de la entidad tiene la consideración de bien inmueble o bien mueble.
A la calificación jurídica de los bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere el artículo 3 del texto refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina lo siguiente.
“Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos.”
Por su parte, el Código Civil, en su artículo 334 define los bienes inmuebles en los siguientes términos:
“Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
De acuerdo con el precepto transcrito, parece que, sin necesidad de acudir al Código Civil, el activo analizado –concesión administrativa de ejecución de obra pública y conservación y mantenimiento y explotación de las instalaciones del parque recreativo situadas sobre un terreno municipal– que consiste básicamente en las obras de acondicionamiento realizadas sobre el terreno de titularidad municipal para la explotación de las instalaciones, encaja en la definición de bienes inmuebles recogida en el segundo párrafo del precepto transcrito, que considera como tales a las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, aunque sean transportables y con independencia de que estén situadas sobre terreno propio del dueño de las instalaciones o sobre terreno ajeno (como es el caso, en el que el terreno es de titularidad municipal).
Pero es que, además, el activo en cuestión se ajusta plenamente al supuesto de bienes inmuebles recogido en el número 10 del artículo 334 del Código Civil –denominados por la doctrina bienes inmuebles por analogía–, que incluye a las concesiones administrativas de obras públicas (la concesión administrativa objeto de consulta incluye la ejecución de obra pública) y a los derechos reales sobre bienes inmuebles (las concesiones administrativas, según la doctrina más autorizada, son derechos reales administrativos, y en este caso, la explotación se refiere a unas instalaciones situadas sobre un terreno municipal, es decir, sobre un bien inmueble).
De acuerdo con lo expuesto, la entidad XX, S.L.U., cumple el requisito previsto en el artículo 108.2.a) de que su activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, a efectos de la aplicación de la excepción regulada en dicho precepto.
Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto y dada la composición del activo de la entidad XX, S.L.U. que se ha expuesto, a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, debe entenderse que la sociedad es una entidad cuyo activo está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional y, en consecuencia, la transmisión de sus participaciones sociales estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que se cumpla el requisito de que el adquirente obtenga, como resultado, el control de la entidad o, una vez obtenido, aumente su cuota de participación en la entidad.
CONCLUSIONES:
Primera: Un activo consistente en una concesión administrativa de ejecución de obra pública, conservación y mantenimiento y explotación de las instalaciones de un parque recreativo situado sobre terrenos de titularidad municipal durante 30 años, que figura contabilizado en la cuenta 2210 “Construcciones”, y corresponde, básicamente, a las obras de acondicionamiento realizadas sobre dicho terreno de titularidad municipal para la explotación de las instalaciones tiene la calificación de bien inmueble a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si más de la mitad del activo de una sociedad limitada está constituido por el bien descrito en el apartado anterior, a efectos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, debe entenderse que el activo de la entidad está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español. En consecuencia, la transmisión de valores de dicha entidad estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si se cumple, además, el requisito de que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas (salvo que se dé la excepción regulada en el apartado 4 del referido precepto, relativa a los valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil art. 334, Ley 24/1988 art 108.2.a9, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 3