Las prestaciones derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera de la LRPFP tienen naturaleza de rendimiento del trabajo sujeto a retención, sin que resulte de aplicación la reducción del 40 % prevista para ciertas prestaciones de previsión social. La reducción solo procede cuando la prestación excede las aportaciones imputadas fiscalmente y directamente realizadas por el trabajador, siendo esta última la única minusvalía permisible en el cálculo de la base imponible.
Hechos
El consultante extinguió su contrato de trabajo el 1 de julio de 2000, mediante expediente de regulación de empleo. La empresa contrató una póliza de seguro colectivo que instrumentaba los compromisos asumidos en virtud del expediente de regulación de empleo, teniendo el consultante derecho a percibir un capital en la fecha en que alcanzase la edad de 65 años.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar una reducción del 40 por ciento a dicho capital.
Contestación
De la información y documentación aportadas por el consultante se deduce que el contrato de seguro colectivo a que se refiere en el escrito de consulta instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre).
La disposición adicional primera del texto refundido de la ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones establece la obligación de las empresas de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de varios de estos instrumentos. Los compromisos por pensiones se definen como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma y vinculados a las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido: jubilación, dependencia severa o gran dependencia, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez.
Asimismo, el último párrafo del artículo 8.6 de este texto refundido dispone que:
“Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
A este respecto, el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006 dispone que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador”.
Por tanto, la prestación en forma de capital derivada del seguro colectivo se integrará en la base imponible como rendimiento del trabajo.
En cuanto a la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18 de la citada Ley 35/2006, en dicho precepto se establece lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)”
Como puede observarse, de acuerdo con el tenor literal del anterior precepto, en todo caso los rendimientos previstos en el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006 quedan excluidos del ámbito de aplicación de la reducción del 40 por ciento.
Asimismo, para las prestaciones de contratos de seguros colectivos sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula el régimen transitorio aplicable a estas prestaciones de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
A este respecto, el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital. Así, en los seguros de vida cuyas primas no hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador, se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones por jubilación percibidas en forma de capital que correspondían a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción, conforme disponía el artículo 94.1.b) del citado texto refundido; sin embargo, a las prestaciones percibidas en forma de renta no les resultaba de aplicación reducción alguna, tal como se recogía en el artículo 94.3 de dicho texto refundido.
En desarrollo de dicho precepto, el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (Reglamento vigente a 31 de diciembre de 2006), establecía:
“Las reducciones previstas en los artículos 17.2.b) y 94 de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.”
Teniendo en cuenta lo anterior, resultaría aplicable la reducción del 40 por 100 a la cantidad percibida en forma de capital, en los términos previstos en la referida disposición transitoria undécima.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-5, 18, DT 11
RD 1775/2004 art. 11.1
RDLG 1/2002: art. 8-6, DA 1