La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 76 y ss.) siempre que: (i) se ajuste a los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación en dinero no superior al 10%); (ii) no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal conforme al art. 89.2 LIS, exigiendo que concurran motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) más allá de la mera obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que ostenta la propiedad de un establecimiento hotelero, que es su principal activo. Su única actividad es el arrendamiento del mismo a otra sociedad vinculada que, a su vez, lo explota como establecimiento turístico. Esta actividad de arrendamiento se lleva a cabo sin contar con todos los medios que exige la normativa para que la misma tenga la consideración de actividad económica.
La sociedad explotadora y arrendataria del inmueble es la entidad G que cuenta para el desarrollo de su actividad de sus propios medios tanto materiales como humanos, para la gestión y comercialización del Hotel. Por otra parte, la entidad G ha venido realizando significativas inversiones en el inmueble, que figuran en el activo de su balance.
El capital social de la entidad consultante y de la entidad G lo ostentan personas físicas miembros de una misma familia en diferentes porcentajes. Las entidades mencionadas no tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar ni otras deducciones ni bonificaciones pendientes de aplicar. La entidad consultante se está planteando realizar una operación de reestructuración consistente en una fusión mediante la que absorbería a la entidad G, arrendataria y explotadora del inmueble. De esta forma, la propiedad y explotación de este establecimiento quedarían concentrados en una sola sociedad.
Los motivos que impulsan esta operación son:
-Simplificar la gestión administrativa, contable y financiera del conjunto de estas sociedades, reduciendo el número de sociedades a mantener activas, buscando una mayor eficiencia en la dedicación del personal de administración.
-Mantener y consolidar la capacidad financiera de la sociedad explotadora para contratar, manteniendo su solvencia frente a entidades de crédito o frente a terceros contratantes.
-Eliminar las operaciones vinculadas entre las empresas participantes en la fusión, eliminando los problemas financieros entre ellas.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobres Sociedades.
2º) Cuál sería la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del patrimonio de la sociedad absorbida a la absorbente.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones descritas tienen por finalidad simplificar la gestión administrativa, contable y financiera del conjunto de estas sociedades, reduciendo el número de sociedades a mantener activas, buscando una mayor eficiencia en la dedicación del personal de administración, mantener y consolidar la capacidad financiera de la sociedad explotadora para contratar, manteniendo su solvencia frente a entidades de crédito o frente a terceros contratantes y eliminar las operaciones vinculadas entre las empresas participantes en la fusión, eliminando los problemas financieros entre ellas. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
Por tanto, la aplicación del supuesto implica que será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito presentado, la entidad consultante es el arrendador de un hotel turístico. La arrendataria es la entidad que cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad hotelera.
Por tanto, parece deducirse que la transmisión de todos estos elementos afectos a la actividad de gestión hotelera para que sea la adquirente quién continúe la misma debe considerarse como la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos antes referidos.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba la transmisión objeto de consulta estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, arts: 4 y 7
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a) y 89.2