El tipo 0% del RDL 20/2022 se aplica a entregas de productos naturales según el artículo 72.2.f) únicamente cuando la operación se perfecciona (generación del hecho imponible) dentro del período 1.1.2023-30.6.2023. Descarta la aplicación al régimen de depósito/comisión cuando la venta en nombre propio por la cooperativa constituye operación independiente posterior; rechaza la extensión a entregas fraccionadas cuyo período de recepción se prolonga más allá del 30.6.2023; y niega cobertura a operaciones de campaña anterior pendientes de documentación cuyo ciclo se completa fuera del período, requiriéndose que tanto la entrega inicial como la concreción del hecho imponible ocurran dentro de la ventana temporal del 0%.
Hechos
El consultante es una Asociación de agricultores cuyos miembros están acogidos al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y realizan entregas de aceitunas de molino a cooperativas agrarias que las transforman en aceite para su posterior venta por esta. Estas cesiones forman parte de operaciones complejas que se inician con la recogida y entrega de la aceituna a la cooperativa entre octubre de 2022 y febrero de 2023 y pueden finalizar con la liquidación de la campaña hasta octubre de 2023, dando lugar a distintas operaciones tales como la entrega de productos naturales efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta a las cooperativas agrarias para que estas últimas efectúen su venta en nombre propio a terceros o entrega del citado producto de forma fraccionada a lo largo del tiempo.
Cuestión planteada
Si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, será de aplicación el tipo del cero por ciento previsto en el Real Decreto-Ley 20/2022 a las siguientes operaciones:
-Entregas de productos naturales efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta a las cooperativas agrarias para que estas últimas efectúen su venta en nombre propio a terceros, si esta entrega se produce entre el 1 de enero de 2023 y el 30 de junio del mismo año.
-Entregas de productos naturales de la campaña vigente en el periodo de la modificación del tipo, que se realicen de forma fraccionada a lo largo del tiempo y cuyo período de recepción por el adquirente finalice en dicho periodo o con posterioridad a la finalización del mismo.
-Entregas de productos naturales correspondientes a la campaña realizadas antes de la fecha de modificación del tipo y que a dicha fecha estuviesen pendientes de documentación por no haber concluido la realización por el destinatario de las mismas de las operaciones relativas a la recepción, transformación y gestión de la referida campaña.
Contestación
1.- En relación con la aplicación del tipo impositivo del cero por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones de alimentos, el artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad (BOE de 28 de diciembre), con las modificaciones introducidas por la disposición adicional decimosexta del Real Decreto-ley 1/2023, de 10 de enero, de medidas urgentes en materia de incentivos a la contratación laboral y mejora de la protección social de las personas artistas (BOE de 11 enero) que ha modificado el tipo del recargo de equivalencia aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones que tributan al tipo impositivo del 5 por ciento a que se refieren los artículos 1 y 72 del referido Real Decreto-ley 20/2022, que será del 0,62 por ciento, establece lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2023:
1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) Los aceites de oliva y de semillas.
b) Las pastas alimenticias.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1,4 por ciento.
2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,5 por ciento.
3. La reducción del tipo impositivo beneficiará íntegramente al consumidor, sin que, por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad social.
La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de sus competencias.”.
2.- En consecuencia, tal y como pone de manifiesto el preámbulo del referido Real Decreto-ley 20/2022, las medidas contenidas en el mismo se orientan a contener los precios y apoyar a los ciudadanos y empresas más afectados, entre otros, en el ámbito de los alimentos. Asimismo, continúa señalando que el alza de los precios de los alimentos está reduciendo el poder adquisitivo de las familias, por tanto, mientras persista la escalada de precios, resulta conveniente rebajar del 4 al 0 por ciento el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que recae sobre los productos básicos de alimentación, hasta ahora sujetos al tipo reducido, así como minorar desde el 10 por ciento vigente al 5 por ciento el aplicable a los aceites y pastas alimenticias, para contribuir a la reducción del precio final de estos alimentos básicos. Ambas reducciones se establecen de forma temporal y extraordinaria desde el 1 de enero de 2023 hasta el 30 de junio de 2023, sujetas a la evolución de la tasa interanual de la inflación subyacente. El tipo del recargo de equivalencia correspondiente a estas operaciones también se reduce en consonancia durante su vigencia y aplicación.
A estos efectos, es importante, señalar que la redacción contenida en el artículo 72.2 del referido Real Decreto-ley coincide con la establecida en el artículo 91.Dos.1, número 1º de la Ley 37/1992, que establecía la aplicación del tipo del 4 por ciento a las entregas de estos mismos productos.
En consecuencia, el ámbito de aplicación de esta medida temporal y extraordinaria coincide exactamente con el señalado en el referido artículo 91.Dos.1, número 1º de la Ley 37/1992, de tal forma que todos los productos que antes de la entrada en aplicación de lo señalado en el Real Decreto-Ley 20/2022 tributaban al tipo reducido del 4 por ciento, les será ahora de aplicación el tipo del cero por ciento durante la vigencia de la medida, con independencia de la condición del adquirente o el destino del producto entregado.
En este orden de cosas, se va a evaluar si es de aplicación el tipo del cero por ciento a las entregas de aceitunas efectuadas por los agricultores a favor de una cooperativa agrícola.
Para responder a esta cuestión deberá, por tanto, tenerse en cuenta que el tipo cero del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 72 del Real Decreto-Ley 20/2022 será de aplicación a las entregas de productos efectuadas por el agricultor que estén incluidos dentro del ámbito objetivo de aplicación previsto en el referido artículo 91.Dos.1.1º de la Ley 37/1992, cuya letra f) establece la aplicación del tipo reducido a:
“f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.
Por tanto, corresponde al Código Alimentario Código Español aprobado por el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (BOE del 17 de octubre) y las disposiciones dictadas para su desarrollo, la calificación y clasificación de los alimentos, a efectos de la aplicación de los tipos reducidos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, la Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispone lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992:
"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."
También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:
«Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): Es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas), transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable.»
«Conservas (epígrafe 3.26.01): Productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación.»
«Semiconservas (epígrafe 3.26.01): Son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos.»
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4 por 100.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: «Los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación».
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por «productos naturales» los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.”.
Por otra parte, en relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:
1) Frutas.
El Código Alimentario las contempla en su Capítulo XXII.
En el epígrafe 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.
En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.
Las frutas carnosas son aquéllas cuya parte comestible posea en su composición más de un 50% de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y las frutas secas, las que tengan en su composición menos del 50% de agua (almendra, avellana, castaña, nuez, etc.).
Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).
En cuanto a las frutas secas, el epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario, establece expresamente lo siguiente: "las frutas secas, además de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar las siguientes formas: almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas (asadas sin piel).
Consecuentemente, estarán incluidas dentro de la definición de fruta prevista en el artículo 91.Dos.1.1º, las frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol, etc.) que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente. No obstante, se excluirá de dicha definición las modalidades de frutas secas comprendidas en el epígrafe 3.22.07 del Código alimentario que no tengan la condición de productos naturales.
En consecuencia, este Centro directivo informa que las entregas de aceitunas, tributarán al tipo del cero por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido durante la vigencia y aplicación de las medidas contenidas en el artículo 72 del reiterado Real Decreto-ley 20/2022.
3.- El apartado dos del artículo 90 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
Por tanto, para determinar si a las operaciones objeto de consulta les será de aplicación el tipo impositivo del cero por ciento previsto en el Real Decreto-Ley 20/2022 será necesario conocer el momento en que se entienden realizadas las operaciones objeto de consulta. A tal efecto, el artículo 75 de la Ley 37/1992 declara que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)
3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.”
Por otro lado, el apartado dos del citado artículo 75, establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
4.- Este Centro directivo, en particular, en las contestaciones vinculantes de 19 de febrero de 2013 y de 9 de octubre de 2013, números V0511-13 y V3010-13, respectivamente, estableció los criterios aplicables a ciertas cesiones de productos naturales que forman parte de determinadas operaciones complejas, como la referida en el escrito de consulta, aunque en este caso los agricultores a los que se refiere la consulta tributen por el régimen general del Impuesto, de la siguiente forma:
"Finalmente, ha de analizarse la situación relativa a ciertas cesiones de productos naturales que forman parte de operaciones complejas cuya terminación se produce después del 1 de septiembre de 2012. Esta situación resulta equivalente a la que se suscitó como consecuencia de la aprobación del Real Decreto-Ley 10/2000, de 6 de octubre, que se aclaró mediante la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 7 de noviembre de 2000, cuyos criterios son trasladables a estos efectos.
-Este es el caso de los siguientes supuestos:
a) Entregas de productos naturales efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta a las cooperativas agrarias o almazaras industriales para que estas últimas efectúen su venta en nombre propio a terceros.
A este respecto, hay que tener en cuenta que, en virtud de lo dispuesto en el número 3º del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, en el caso de las entregas efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta efectuadas a las cooperativas agrarias para que éstas realicen su venta en nombre propio a terceros, la entrega que realiza a la cooperativa el cooperativista empresario incluido en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se entiende producida en el momento en que aquélla efectúe la entrega de los productos al tercero adquirente.
En las entregas a las Cooperativas Agrarias de productos naturales en depósito o comisión de venta, efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca para que aquéllas efectúen en nombre propio su venta a terceros, se aplicará el porcentaje de compensación vigente en el momento de la referida venta.
b) Entregas de productos naturales de la campaña vigente a 1 de septiembre de 2012, que se realicen de forma fraccionada a lo largo del tiempo y cuyo período de recepción por el adquirente, en el desarrollo de aquélla, finalice en dicha fecha o con posterioridad a la misma.
c) Entregas de productos naturales correspondientes a la citada campaña realizadas antes del 1 de septiembre de 2012 y que a dicha fecha estuviesen pendientes de documentación por no haber concluido la realización por el destinatario de las mismas de las operaciones relativas a la recepción, transformación y gestión de la referida campaña.".
5.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º- El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo del Impuesto.
2º- En relación con la primera operación planteada en el escrito de consulta, se informa que en las entregas de las aceitunas efectuadas por agricultores acogidos al régimen general del Impuesto a las cooperativas agrarias en depósito o comisión de venta para que dichas cooperativas efectúen en nombre propio su venta a terceros, se aplicará el tipo impositivo vigente en el momento de la referida venta. Por tanto, si dicha venta se efectuara entre el 1 de enero de 2023 y el 30 de junio de 2023, será de aplicación el tipo impositivo del cero por ciento previsto en el artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, siempre y cuando se cumplan los demás requisitos previstos en dicho artículo.
3º- Por otro lado, en consideración con la segunda y tercera operación planteada en el escrito de consulta, se informa que el tipo impositivo del cero por ciento previsto en el artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, se aplicará a:
a) Las entregas de aceitunas efectuadas por agricultores en régimen general del Impuesto correspondientes a la campaña vigente que se realicen de forma fraccionada a lo largo del tiempo y cuyo período de recepción por el adquirente, en el desarrollo de aquella, finalice entre el 1 de enero de 2023 y el 30 de junio de 2023.
b) Las entregas de aceitunas efectuadas por agricultores en régimen general del impuesto correspondientes a la campaña vigente realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2023 siempre que estuviesen pendientes de documentación por no haber concluido las operaciones relativas a la recepción, transformación y gestión de la referida campaña, y siempre que estas operaciones no concluyan con posterioridad al 30 de junio de 2023.
4º- No obstante lo dispuesto en los números anteriores, y tal y como dispone el apartado dos del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Por tanto, en el supuesto de que se hayan originado pagos anticipados con anterioridad al 1 de enero de 2023 en cualquiera de los supuestos de los números anteriores no será de aplicación el tipo impositivo del cero por ciento previsto en el artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022 en relación a los pagos anticipados totales o parciales que se hayan percibido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Uno- 1º y 3º, 75-Dos, 90-Dos Real Decreto-Ley 20/2022, art 72.