La deducción del IVA soportado en la adquisición del solar edificable es procedente exclusivamente para la entidad promotora que ostenta la condición de empresario a efectos del IVA por realizar actividades de promoción, construcción o venta de edificaciones, quedando excluida para el vendedor (no empresario en el momento de la transmisión). El derecho deductivo del adquirente nace al devengo del impuesto en la entrega, condicionado a que la posterior utilización de los bienes y servicios guarde relación directa e inmediata con operaciones sujetas o exentas no excluidas del derecho de deducción.
Hechos
Los consultantes, personas físicas, propietarios pro indiviso de una finca rústica, incluida en un programa de actuación urbanística, lo transmiten a una sociedad promotora, pactándose como contraprestación una cantidad de dinero y un solar edificable resultante de la propia actuación urbanística.
Cuestión planteada
Posibilidad de obtener la deducción del IVA soportado en la adquisición del solar edificable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)”.
Por otra parte, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, en el momento de realizar la operación, y de acuerdo con el propio texto de la consulta, los consultantes no tenían la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto y la entrega de la finca rústica no estuvo sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio del gravamen que hubiera correspondido por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- De acuerdo con lo establecido en el apartado uno del artículo 4, antes transcrito, y en las letras b) y d) del apartado uno, y el apartado dos, del referido artículo 5 de la Ley, antes referido, la entidad promotora adquirente de la finca rústica tenía en el momento de la realización de la operación la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sujetas al Impuesto, por tanto, sus entregas de bienes y prestaciones de servicios.
Por otra parte, el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, establece que el devengo del Impuesto en las entregas de bienes, se produce “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos”.
En aplicación de estos preceptos a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de solares edificables, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega, si la operación estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como el devengo por la entrega de los solares edificables resultantes del proceso urbanístico, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega del solar edificable que se producirá en el futuro, una vez el proceso urbanístico haya concluido.
Por tanto, el momento de la entrega del terreno supuso el devengo del impuesto por el pago a cuenta que la entrega del mismo representa, en relación con la futura entrega del solar edificable, entrega que estará en todo caso sujeta y no exenta del impuesto, pues la entidad promotora que la efectúa tiene, como ya se ha señalado, la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Una vez establecidos los antecedentes de la operación, los consultantes cuestionan si pueden deducirse el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del solar edificable, correspondiente al devengo del Impuesto derivado del pago anticipado a la entrega del mismo.
En este sentido, los consultantes manifiestan, según se desprende del escrito de la consulta, que no han intervenido en el proceso urbanístico ni soportado ningún gasto de urbanización. Igualmente manifiestan, que el solar edificable que van a recibir va a ser objeto de venta, sin que tengan intención alguna de realizar ninguna actividad promotora, ni de desarrollar ninguna actividad económica que pudiera implicar el alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, o implicase la calificación del solar edificable que van a recibir como elemento patrimonial afecto a actividades económicas, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que los consultantes no reúnen los requisitos, ni realizan las actividades, establecidas en los artículos 4.uno y 5.uno y dos de la Ley, antes referidos, que les hubieran otorgado la condición de empresario os profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, condición necesaria para que las operaciones que realicen queden, con carácter general, sujetas al Impuesto y para otorgarles la condición de sujetos pasivos del mismo.
En consecuencia, en relación con la adquisición del solar edificable, los consultantes actúan como consumidores finales, quedando obligados a soportar el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, sin que sea posible la deducción o devolución del Impuesto al no tener condición de sujetos pasivos.
Por otra parte, la subsiguiente venta del solar edificable adquirido por parte de los consultantes, supuesto que se siguen cumpliendo las condiciones establecidas en el escrito de la consulta, no va a constituir una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5-uno y dos; 75-uno-1º y dos