La consultante ostenta condición de empresario a efectos del IVA cuando ordena medios personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar actividad empresarial o profesional con continuidad y asunción de riesgo. No obstante, la ausencia de contraprestación onerosa por las prestaciones de servicios derivadas del contrato con la entidad francesa excluiría tal condición, descartando la sujeción al IVA en caso de que tales operaciones carezcan de carácter oneroso. La conclusión depende de que se acredite efectivamente la gratuidad de las prestaciones.
Hechos
La consultante es una entidad pública empresarial española que participa en programas y proyectos de desarrollo tecnológico o de diseño industrial.
La entidad consultante ha suscrito recientemente acuerdos bilaterales con varias agencias espaciales dirigidos a participar en actividades espaciales en colaboración bilateral con otros países con objeto de cumplir con los objetivos marcados en el Plan nacional de I+D+i de incrementar la colaboración espacial en programas internacionales.
La consultante ha suscrito un acuerdo con una agencia espacial francesa. En particular, la participación de la consultante consiste en el desarrollo y suministro de determinados prototipos, equipos de vuelo y/o software a la agencia francesa.
Para ello la consultante ha procedido a contratar la fabricación y el suministro de determinados bienes y servicios con otra empresa española en los términos siguientes:
1º. La empresa española contratada por la consultante se compromete al desarrollo y suministro a la consultante del software de procesado de navegación para una terminal de vuelo para la misión espacial, lo que incluye el desarrollo de dichos elementos, la generación de la documentación asociada y, en caso de ser necesario, la instalación y puesta en marcha de los elementos de software.
2º. La consultante supervisará la correcta ejecución del contrato y abonará su precio mediante pagos parciales, previa justificación por parte de la empresa de los hitos técnicos establecidos.
3º. Por lo que respecta a la propiedad intelectual del proyecto, corresponde a la entidad consultante la propiedad del software de procesado de navegación, así como los derechos de propiedad industrial e intelectual que deriven del contrato.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso exención del impuesto sobre el valor añadido para las operaciones derivadas del contrato suscrito entre la consultante y la entidad francesa destinataria del proyecto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la consultante, entidad pública empresarial o que, consecuentemente, tendrá la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unas determinadas operaciones se realizan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
2.- El artículo 8 de la citada Ley, define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. El apartado Dos, número 7º, del citado artículo 8 preceptúa que también se considera entrega de bienes el suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material. A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.
El artículo 11, apartado dos, número 16º, de la Ley 37/1992 dispone que se considerarán prestaciones de servicios el suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.
En consecuencia, la operación descrita por la consultante, consistente en el desarrollo y elaboración de un software de procesado de navegación para una misión espacial y su puesta a disposición en los términos del contrato, ha de considerarse una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
En particular, la letra A) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, establece las reglas para la localización de determinados servicios contenidos en la relación que, a estos efectos, se recoge en la letra B) del mismo artículo 70.uno.5º.
En dicha relación se encuentran recogidos los servicios de cesión de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares, los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, entre los que se puede incluir el suministro de productos informáticos no normalizados.
En este sentido, tales servicios se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes supuestos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio”.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En la hipótesis de que la entidad destinataria del servicio prestado por el consultante actúe como empresario o profesional y no esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto, las reglas contenidas en el citado artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992 determinan la no sujeción en el territorio de aplicación del impuesto de dicho servicio. La antedicha circunstancia habrá de señalarse por la referida entidad destinataria de la prestación.
4.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, la consultante podrá practicar la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en estas normas:
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones se incluyen las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo, como es el caso de los servicios descritos en el escrito de consulta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69, 70-uno-5º, 92, 94