Las aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad generan derecho a reducción de la base imponible del aportante en el IRPF hasta 10.000 euros anuales por persona (límite conjunto de 24.250 euros por patrimonio protegido). El exceso no utilizado en el ejercicio puede aplicarse en los cuatro períodos impositivos siguientes, agotando en cada uno los importes máximos de reducción, con prioridad de aplicación para las reducciones pendientes de ejercicios anteriores. La valoración de lo aportado se rige por el artículo 18 de la Ley 49/2002.
Hechos
Aportación de inmueble a patrimonio protegido de persona discapacitada con arreglo a lo previsto en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad.
Cuestión planteada
Liquidación procedente por los impuestos sobre Sucesones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tratamiento fiscal para los aportantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente:
Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad regulados en la Ley 41/2003, de protección patrimonial de las personas con discapacidad, tendrán el siguiente régimen fiscal en Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tratamiento fiscal para los aportantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 54 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, de no Residentes y sobre Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, entre otras reglas, que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido por los padres del titular de dicho patrimonio y las personas designadas en dicho artículo reducen la base imponible de los aportantes en la cuantía del valor de lo aportado, con un límite individual de 10.000 euros anuales para cada uno de ellos, no pudiendo exceder de 24.250 euros anuales el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido.
En caso de concurrencia de varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, el artículo citado dispone que las reducciones correspondientes habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones pueda exceder de 24.250 euros.
En cuanto al tratamiento de la parte de aportación que exceda los referidos límites, el apartado 2 del artículo 54 establece que:
“2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro periodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo periodo impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.”
En cuanto al importe atribuible a la aportación, el apartado 3 del artículo 54 se remite al artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), el cual remite al valor contable que tuviesen los bienes o derechos en el momento de la transmisión y, en su defecto, al valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
Partiendo de la hipótesis de que el inmueble aportado no estuviera afecto a una actividad económica y no tuviera, por tanto, un valor contable, serían de aplicación las reglas establecidas en el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), conforme al cual
“Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:
Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Dos. Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del Impuesto, además del correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.
(…) “.
Tratándose de un inmueble ya construido, el valor atribuible será el que resulte del apartado Uno anterior, no debiendo ser minorado por el valor pendiente de amortizar del préstamo hipotecario –tal y como, erróneamente, se considera en el escrito- ya que el precio aplazado o deuda garantizada con hipoteca no minoran el valor específico del bien a los efectos consultados.
Por otro lado, de conformidad con el artículo 33.3.e) de la LIRPF se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.
Por último, en cuanto a la tributación que corresponde en el IRPF a la titular del Patrimonio Protegido, la disposición adicional decimoctava de la LIRPF establece que las aportaciones realizadas por contribuyentes del IRPF tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta los 10.000 euros por cada aportante y 24.250 euros anuales en su conjunto, quedando exenta hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (artículo 7 w) de la LIRPF).
El exceso sobre las cuantías citadas tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones..
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Como se acaba de exponer, la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no sujeción que se produce porque, a efectos fiscales, se establece la ficción legal de que la persona discapacitada no obtiene una adquisición a título lucrativo –hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –, sino un rendimiento del trabajo.
Hecha esta salvedad, ha de señalarse que la Ley 41/2003 no ha introducido ninguna modificación en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que, de acuerdo con los artículos 1 y 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas discapacitadas que tengan su causa en las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad reguladas en la Ley 41/2003 estarán plenamente sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que resulte aplicable ninguna exención específica. Todo ello, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de las exenciones y reducciones establecidas con carácter general en el impuesto o que hayan sido aprobadas por las Comunidades Autónomas, en el ejercicio de sus competencias normativas.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad estarán exentas de las tres modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es decir, de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados (en este caso, con excepción de la cuota fija de documentos notariales). Así lo establece el apartado 21 del artículo 45.I .B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Ahora bien, en la práctica, dado que el artículo 4.2 de la Ley 41/2003 dispone que las aportaciones deberán realizarse siempre a título gratuito, parece que esta exención desplegará plenamente sus efectos en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (cuota gradual o variable). Sin embargo, no resultará aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, precisamente por falta de carácter oneroso, ni en la modalidad de operaciones societarias, por imposibilidad de que las aportaciones configuren su hecho imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1